◇一贯性原则存货计价程序中的运用
企业一旦选定某种方法，就要一直使用这一存货方法，不可以随意变更。一贯性原则并非不允许我们变更会计方法，但如果我们改变会计方法，应在财务报表附注中进行披露，解释变更的本质，说明变更的原因，以及对净利润的影响。改变的原因必须非常清楚的解释为什么新选用的会计准则更好。
6.4 存货错误
通过上述学习我们知道，期末实地盘点的结果直接影响定期盘存制下销售成本的计算，以及永续盘存制下存货短缺的计量。若实地盘点出错，则销售成本或存货短缺的金额也是错误的。进而，会导致企业的毛利、净利润、流动资产和所有者权益不正确。本期期末存货的余额将是下期期初存货的余额。因此下期的销售成本、毛利、净利润也将出错。我们可以描述存货错误对财务报表中各相关项目的影响。假设20×2年的期末存货被低估了，20×3年的没有错误，图表6－6总结了存货实地盘点错误对销售成本和财务报表中所选各项目的影响。
图表6－6 销售成本 期初存货 加：购入 可供销售存货 减：期末存货 销售成本 财务报表中的余额 利润表中的毛利 利润表中的净利润 资产负债表中的流动资产（存货） 资产负债表中的所有者权益 正确 正确 正确 低估 高估 低估 低估 低估 低估 20×2 低估 正确 低估 正确 低估 高估 高估 正确 正确 20×3
6.5 存货计价：成本与市价孰低法
在大多数情况下，存货计价采用历史成本法。然而，存货在待售过程中，价值经常波动。这种波动可能是由于供求关系变动引起的，还可能是由其他特定事件引起的，如存货损坏或陈旧过时。
依据稳健原则，如果存货价值上升，只有在存货出售后才能确认这部分价值增值。但若存货价值下降，则应在存货价值下降时立即确认损失。即根据 “成本与市价孰低”原则确定存货金额。市价通常用存货的可变现净值来衡量。可变现净值是正常销售过程中，存货预计售价减去预计完工成本和销售所必需的预计费用后的价值。
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成本与市价孰低法在比较成本与可变现净值时，通常有三种方法可供选择：（1）单项比较法，（2）分类比较法，或（3）总额比较法。在中国，通常使用单项比较法。下题举例说明了这三种方法。
图表6－7
摘要 A类 项目 1 项目2 小计 B类 项目1 项目2 小计 总额 成本 1 000 1 100 2 100 1 150 800 1 950 4 050 市价 1 100 1 050 2 150 1 140 750 1 890 4 040 单项比较 1 000 1 050 1 140 750 3 940 分类比较 2 100 1 890 3 990 总额比较 4 040
大多数情况下，我们采用单项比较法。并且税法规定采用单项比较法，除非由于某些原因企业无法采用单项比较法。单项比较法是最稳健的方法。当企业选择使用某种方法后，应保持一致性，不可以随意改变。
有两种方法用来记录市价。一种是直接法，直接用存货的市价代替存货成本。在这种方法下，损失包含在销售成本中，利润表中没有反应损失。另一种方法是间接法或备抵法，在这种方法下，不改变存货的成本，而是设立一个资产备抵账户和损失账户列示存货价值下跌。
图表6－8列出了存货的成本及市价（假设企业使用永续盘存制），图表6－9给出了两种方法下的会计分录。
图表6－8 存货 20×2期初 20×2期末 以成本计价 ＄99 000 100 000 以市价计价 ＄99 000 85 000
若该企业使用永续盘存制，则其会计分录如下： 图表6-9 直接法 20×2年12月31日：存货从成本减少至市价： 销售成本 15,000 存货 15,000 间接法（备抵法） 20×2年12月31日：存货从成本减少至市价： 存货跌价损失 15,000 存货跌价准备 15,000
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中国会计准则规定企业使用备抵法而非直接注销法，根据单项计提法确定存货跌价准备。在有些情况下，比如，存货各项具有相似目的或最终用途，以及在同一地区生产和销售的产品系列相关且不能单独计价的，这些存货项目就需合并计提跌价准备。对于大量且低价商品存货项目，根据类别确定跌价准备。
以后各期均根据可变现净值估计存货价值，当以前导致存活价值低于成本的状况不存在时，就要将计提金额转回，转回金额不能超过之前计提金额。
由于存货市价下跌导致的损失是“一般和管理费用”的下级账户。在美国实务中，使用“备抵存货市价下跌”而不使用“存货跌价准备”。存货跌价准备是资产账户的一个备抵账户，是资产负债表中存货的抵减账户。
6.6 存货估计方法
存货估计方法用于不能进行实地盘点时确定存货价值。比如由火灾或被盗引起存货损失时，企业要估计存货损失的金额，才能向保险公司申请赔偿。在这里，我们将介绍如何使用毛利率法估计存货。它是估计存货的常用方法。此外，还要介绍当存货价值低于账面价值所要做的会计处理。
毛利率法是最简单的存货估计方法。它是基于以往销售收入与销售成本之间相对稳定的基础上的。我们用毛利率【（销售收入－销售成本）/销售收入】和销售收入来估计销售成本。估计存货余额等于可供销售的存货总额减去估计的销售成本。
使用毛利率法，需要一些已知会计信息。 这些信息包括正常毛利率，期初存货的成本，本期购货净额，运输费，销售收入和销售退回。
下面举例说明如何使用毛利率法，A公司的会计信息如下：
20×2年3月27日，公司的存货在一场火灾中全部损毁。过去五年A公司的平均毛利率为净销售收入的30%。在火灾发生日，公司的会计记录显示如下信息： 销售收入 91,500销售退回 1,500存货，20×5年1月1日 12,000 购入净额 68,500 运入运费 500
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图表6—10
使用毛利率法估计期末存货 可供销售的存货 存货，20×2年1月1日 $ 12,000 购货净额 $68,500 加：运输费 500 69,000 可供销售的存货总额 $81,000 估计的销售成本 销售收入 $91,500 减：销售退回和折让 (1,5000) 销售净额 $90,000 乘以销售成本率 (1-30%) x 0.70 估计的销售成本 $63,000 期末存货，20×2年12月31日 $18,000 注意：使用80%来估计存货损失。
根据这些信息，可用毛利率法估计企业存货损失。零售价格法使用可供销售的存货的成本与可供销售的存货的零售价之间的关系来估计期末存货。当存货的成本和零售价相对容易确定时，企业通常使用零售价格法。商品流通企业在编制月报表和季度报表时，通常使用零售价格法。采用零售价格法估计期末存货的步骤如下：
1. 计算可供销售商品的成本和零售价格。
2. 计算成本售价比。成本零售价比率等于可供销售的存货成本除以可供销售的存货的零售价格。
3. 计算期末存货的零售价格。期末存货的零售价等于可供销售的存货的零售价减去销售净额。
4. 计算期末存货的成本。期末存货的成本等于期末存货的零售价（第3步）乘以成本售价比（第2步）。
零售价格法举例：
[1] 可供销售存货 按成本价 按零售价
存货，20×2年1月1日 $ 6,000 $ 8,000 加：购货净额 40,000 45,000 可供销售的存货总额 $ 46,000 $ 53,000 [2] 成本售价比= 46,000/53,000×100%=86.8% [3] 期末存货（零售价）
减：销售净额 47,000 期末存货（零售价） $ 6 000 [4] 估计的期末存货（成本）
(6,000×86.8%) $ 5,208
两种方法都要计算销售成本百分比。所不同的是，毛利率法以过去的经验为基础，零售
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