第三章 国际重复征税及其减除方法
一、术语解释
1．经济性重复征税
当两个或两个以上征税主体对不同纳税人的同一课税对象同时行使征税权，这时产生的重复征税属于经济性重复征税。
2．抵免法
抵免法的全称为外国税收抵免法，即一国政府在对本国居民的国外所得征税时，允许其用国外已纳的税款冲抵在本国应缴纳的税款，从而实际征收的税款只为该居民应纳本国税款与已纳外国税款的差额。显然，抵免法可以有效地免除国际重复征税。更由于抵免法既承认所得来源国的优先征税地位，又不要求居住国完全放弃对本国居民国外所得的征税权，有利于维护各国的税收权益，因而受到了世界各国的普遍采用。
3．抵免限额
抵免限额是允许纳税人抵免本国税款的最高数额。如果来源国税率高于居住国，即同一笔所得在来源国负担的税收高于其在居住国应缴纳的税收，各国为了保证本国的税收利益，都实行普通抵免。需要指出的是，抵免限额是允许纳税人抵免本国税款的最高数额，它并不一定等于纳税人的实际抵免额。纳税人被允许的实际抵免额为其在来源国已纳的所得税税额与抵免限额相比较中的较小者。
4．综合限额抵免法
综合限额抵免法，指居住国政府对居民来自不同国家的所得汇总相加，按居住国税率计算出一个统一的抵免限额。计算公式为：
综合抵免限额 = 境内、境外总所得按居住国税法计算的应纳税总额×来源于境外的所得总额/境内、境外所得总额
境内、境外总所得按居住国税法计算的应纳税总额 =（居住国境内所得+全部境外所得）×居住国税率
在居住国税率为比例税率的情况下，可以采用比较简便的计算方法。计算公式为： 综合抵免限额（或分国抵免限额）=全部境外所得（或某外国所得）×居住国税率
5．税收饶让
税收饶让抵免简称税收饶让，它是指一国政府对本国居民在国外得到减免的那部分所得税，视同已经缴纳，并允许其用这部分被减免的外国税款抵免在本国应缴纳的税款。税收饶让不是一种消除国际重复征税的方法，而是居住国对从事国际经济活动的本国居民采取的一种税收优惠措施。
6．资本输出中性
真正决定储蓄者投资动机的不是税前收益率，而是税后收益率。如果税收制度能够做到投资者无论在哪国进行投资，其投资收益所负担的有效税率都是相同的。这样，税后收益率水平才能真正反映出税前收益率的高低，税收也才不会影响投资的国际选择。我们把税收制度不影响投资国别的选择称为税收的资本输出中性。税收的资本输出中性有利于投资在各个国家之间的有效配置。
二、填空题 1．税收管辖权 2．经济性重复征税 3．长期性住所 4．居住 5．常设机构 6．抵免限额余额 7．纳税人 8．居住地原则 9．减免法
三、判断题（若错，请予以更正） 1． √ 2． √ 3．√ 4． × 当纳税人在国外的分公司由亏损的情况下，采用分国限额法可以相对减少纳税人的税收负担。
5． × 母公司用子公司所在国课征的股息预提税进行抵免属于直接抵免。 6． × 判定自然人居民身份时，重要利益中心标准优先于习惯性住所标准。
7． √ 在所得税管辖权的协调原则中，居住地原则有利于实现税收的资本输出中性。 8． × 可以彻底实现。
四、不定项选择题 1．C． 2．B. 3．D. 4．D. 5．D． 6．C． 7．D． 8．B．
9．A、B、C． 10． A、B、C．
五、问答题
1． 简述国际重复征税产生的原因。 答：所得国际重复征税是由不同国家的税收管辖权同时叠加在同一笔所得之上引起的。这种国与国之间税收管辖权的交叉重叠可以分为两种情况，即相同的税收管辖权相互重叠和不同的税收管辖权相互重叠。
（1）两国同种税收管辖权交叉重叠。国与国之间同种税收管辖权的相互重叠主要是由有关国家判定所得来源地或居民身份的标准相互冲突造成的。一旦同一笔所得被两个国家同时判定为来自本国，或者同一纳税人被两个国家同时判定为本国居民，那么两个国家的地域管辖权与地域管辖权或者居民管辖权与居民管辖权就会发生交叉重叠。另外，如果一个纳税人具有双重国籍，而这两个国家又都行使公民管辖权，则两国的公民管辖权也会发生交叉重
叠。
（2）两国不同种税收管辖权交叉重叠。国与国之间不同种类的税收管辖权相互重叠具体有三种情况：1）居民管辖权与地域管辖权的重叠；2）公民管辖权与地域管辖权的重叠；3）公民管辖权与居民管辖权的重叠。由于世界上大多数国家都同时实行地域管辖权和居民管辖权，因此这两种税收管辖权的交叉重叠最为普遍。
（3）此外，国际双重征税还可能发生在两个国家对企业之间收入分配和费用扣除的看法和法规存在差异的情况。
2． 什么是税收饶让？如何理解税收饶让对发展中国家的影响？ 答：（1）税收饶让抵免简称税收饶让，它是指一国政府对本国居民在国外得到减免的那部分所得税，视同已经缴纳，并允许其用这部分被减免的外国税款抵免在本国应缴纳的税款。税收饶让不是一种消除国际重复征税的方法，而是居住国对从事国际经济活动的本国居民采取的一种税收优惠措施。
（2）税收饶让一般在发达国家与发展中国家之间进行。发达国家对到发展中国家投资的跨国纳税人实行税收饶让，这对于发展中国家吸引外资具有十分重要的意义。发展中国家为了吸引外资，往往要向发达国家的投资者提供税收减免等优惠待遇，但根据税收抵免的规定，发展中国家对发达国家的投资者减征或免征的税款最后还要由发达国家补征。这样，发展中国家的税收优惠措施不仅不能使发达国家的投资者得到任何实惠，从而起不到吸引外资的作用，而且还会使发展中国家的一部分税收收入转化为发达国家的税收收入。为了解决这个问题，发展中国家要求发达国家实行税收饶让，对发达国家的投资者在发展中国家得到的减免税不再予以补征。然而，税收饶让对发展中国家吸引外资也有一定副作用，这主要表现在外国投资者的居住国实施的税收饶让会鼓励外国投资者将税后利润汇回居住国，而不是用于东道国的再投资。因此，对希望原有外国投资者加大再投资力度的发展中国家而言，投资者居住国的税收饶让措施未必对自己有利。
3． 居住国采取的减除所得国际重复征税的方法有哪些？
答：从减除国际重复征税的方式来看，目前主要有单边方式和双边方式。所谓单边方式，是指一国在本国的税法中就规定了一些减除国际重复征税的措施；而所谓双边方式，则是指两个国家签订避免双重征税的协定，通过执行协定中的有关条款来减除国际重复征税。在各国税法和国际税收协定中通常采用的减除国际重复征税的方法主要有扣除法、减免法、免税法和抵免法四种。
（1）扣除法。所谓扣除法，是指一国政府在对本国居民的国外所得征税时，允许其将该所得负担的外国税款作为费用从应税国外所得中扣除，只对扣除后的余额征税。根据扣除法，一国政府对本国居民已负担国外税收的跨国所得仍要按本国税率征税，只是应税所得可被外国税款冲减一部分，因此，扣除法只能减轻而不能彻底消除所得的国际重复征税。
（2）减免法。减免法又称低税法，即一国政府对本国居民的国外所得在标准税率的基础上减免一定比例，按较低的税率征；对其国内来源所得按正常的税率征税。由于减免法只是居住国对已缴纳外国税款的国外所得按减低的税率征税，而不是完全对其免税，所以它与扣除法一样，也只能减轻而不能免除国际重复征税。
（3）免税法。免税法是指一国政府对本国居民的国外所得给予全部或部分免税待遇。由于免税法使居住国完全或部分放弃对本国居民国外所得的征税权，从而使纳税人只须或主要负担所得来源国的税收，因此它可以有效地消除国际重复征税。
（4）抵免法。抵免法的全称为外国税收抵免法，即一国政府在对本国居民的国外所得征税时，允许其用国外已纳的税款冲抵在本国应缴纳的税款，从而实际征收的税款只为该居
民应纳本国税款与已纳外国税款的差额。显然，抵免法可以有效地免除国际重复征税。
4． 如何理解资本输入中性？ 答：在资本可以跨国自由流动的情况下，一个储蓄者是把储蓄用于本国的投资还是把它融通到他国用于他国的投资，这主要取决于储蓄者可得到的税后净利息率（净收益率）。而站在一个储蓄使用国的角度看，只有当储蓄资本的税收待遇不因储蓄提供者的国别不同而不同时，即只有当储蓄资本的外国供应者与本国供应者的税负相同从而都能取得相同的税后净收益时，外国储蓄才能流人本国。我们把储蓄资本流入一国后的税收待遇不因供应者所在的国别不同而有所区别称为资本输入中性。在所得税管辖权的国际协调中，如果坚持来源地原则，税收的资本输入中性将得以实现。
5． 为什么从世界各国的情况来看，间接抵免法的使用不如直接抵免法普遍？ 答：（1）一些国家为避免双重征税规定有“参与免税”条款，即只要本国公司在国外公司拥有一定的股权和经营权，本国公司来自于国外公司的股息就可以在国内免税，而对这种享受免税的股息就不再实行间接抵免，但这些实行“参与免税”的国家一般都规定本国母公司缴纳的外国预提税可以享受税收抵免（直接抵免）待遇。瑞士、奥地利、荷兰、法国等都是属于这种情况的国家。
（2）两个税收协定范本推荐的税收抵免法属于直接抵免。两个税收协定范本第二十三条（B）款“税收抵免”中都指出：“当一缔约国的居民从另一缔约国取得收入，而根据本协定的有关条款这些收入有可能在该另一缔约国被课税时，第一个被提及的缔约国应当允许其居民从这笔所得应纳的本国税款中扣除相当于其在另一缔约国支付的所得税款的数额”。显然这里所说的税收抵免是对股息、利息、特许权使用费等所得课征的预提所得税的抵免。
（3）鉴于间接抵免在管理上的复杂性，一些国家在国内税法中只允许本国纳税人办理直接抵免，而不能申请办理间接抵免，或只能根据本国与他国签订的税收协定办理间接抵免，例如阿根廷、芬兰、秘鲁、韩国、瑞典等，我国过去也属于这种情况。
（4）实行间接抵免的国家一般都有股权比重的限制条件，即只有当本国公司拥有外国居民公司一定比例以上的股权时，本国公司与该外国公司之间才可以进行公司所得税的间接抵免，而如果本国公司在外国公司中的股权比重达不到规定的标准，两个公司之间就不能进行间接抵免。
（5）间接抵免只适用于法人，不适用于自然人。也就是说，个人股东从国外公司分得股息所承担的外国公司所得税一般不能用于冲抵其在本国应缴纳的个人所得税。尽管一些国家公司所得税实行归属抵免制，即股息负担的国内公司所得税可以冲抵一部分个人所得税，但目前还没有哪个国家将这种归属抵免制扩大到外国公司所得税。
六、综合题
甲国的A公司在乙国设立了持股比例为30%一家子公司B，在2003年度获得利润500万美元，乙国的公司所得税的税率为25%；而这家子公司又在丙国成立了一家持股比例为50%的子公司C，同年获得利润为400万美元，丙国的公司所得税税率为30%。甲国的本年度国内盈利额为100万美元，国内的公司所得税税率为50%。根据上述材料计算每个公司各自向所在居住国缴纳的税额。（征收股息预提税忽略不计） 本题属于母子公司之间复杂的三层间接抵免问题。
C公司向丙国纳税：
C公司纳公司所得税（400×30%） 120万美元 C公司税后所得（400－120） 280万美元