利之法;不单是税收收入保障之法,更是国家与纳税人的利益协调之法。
(二)立法名称与宗旨的“去管理化”
由“税务管理”到“税收治理”的理念跃迁,应当集中反映在法律的名称和宗旨上。如前所述,《征求意见稿》在这方面已经取得了一定进步,但“去管理化”体现得不够充分,仍有改进的空间和必要。具体来说:
在立法名称上,建议将《税收征收管理法》修改为《税收征收法》,删去“管理”二字。以“管理”为法名,是我国经济社会立法的一个常见做法,如《房地产管理法》《土地管理法》等,比比皆是。细细推之,这或许很大程度上导源于计划经济时代的全能政府观念,将经济社会事务都视为政府的管理对象,而这显然与当今的国家治理理念不相吻合。值得注意的是,早先一些事项的立法或修法中已经采取了“去管理法”的做法,如1983年《道路交通管理条例》上升为2003年《道路交通安全法》,还有1991年《国家预算管理条例》上升为1994年《预算法》,等等。就《税收征收管理法》而言,其名称沿袭自1986年的《税收征收管理暂行条例》,潜藏着税务机关管制纳税人的不平等地位预设,与“税收治理现代化”的新要求相脱节,不能体现其权利之法、服务之法、利益平衡之法的新定位。此外,从国际经验上看,许多国家和地区的单行税收程序法都不带“管理”二字,如法国《税收程序法》、日本《国税征收法》、我国台湾地区“税捐稽征法”等。因此,我们主张删除法名中的“管理”字样。
在立法宗旨上,应当合理设定《税收征管法》的价值目标,并理清诸要素的价值位次和逻辑顺序。在我国税收征管的历次立法或修订中,法律宗旨条款均有变动,从中可以观察到价值要素的演进轨迹。《征求意见稿》中,依次含有规范征纳、加强征管、国库利益、保护权益、税收治理、促进发展六大要素。对此,我们有以下建议:第一,应删去“加强征管”要素。税收征管法的直接功能是规范征纳双方行为,税务机关应依法征税,而不能“加强”或“减弱”[9]。删去该点,是“去管理化”的体现,也能够更加准确地体现法律的规范作用。值
得注意的是,长期以来,这一要素都位居立法宗旨的首位,而《征求意见稿》将其位次后移,这已显现出立法机关的态度。第二,应修改“国库利益”要素。保障国家税收收入是执行法律的结果,而非制定法律的出发点。如果将国库利益优位置于宗旨之中,势必使得各项制度向税务机关倾斜,破坏兼顾公私利益的平衡格局。在依法治税的理念下,应当强调的是“税务机关依法征税”的过程控制,而非“征得多少税款”的结果要求。因此,可将其修改为“保障税务机关依法履行职权”。第三,应删去“税收治理现代化”要素。税收治理现代化是本次修法的目标,而非法律的宗旨。换言之,它指引着应当朝什么方向来改革和完善法律,而不是表明法律所要实现的任务。同时,作为一个具有较强时代性的范畴,它也与法律的相对稳定性不相适配,不宜写入立法之中。第四,“促进发展”要素虽然与本法关系相对间接,但系属我国立法的习惯做法,在不至于过分累赘的情况下可予保留。
经过上述分析,可筛选得出“规范征纳”“依法履责”“保护权益”“促进发展”四个要素。从逻辑位次角度考虑,这种排列也是较为适当的。“规范税收征纳行为”是法律的直接功能,“保障税务机关依法履行职权”和“保护纳税人合法权益”属于分别从双方主体角度作出阐释,“促进经济和社会发展”则是间接目标和高级宗旨。综上所述,我们建议将立法宗旨修改为:“为了规范税收征纳行为,保障税务机关依法履行职权,保护纳税人合法权益,促进经济和社会发展,根据宪法,制定本法。”
三、提升治理能力,规范征税行为
所谓“治理能力”,简言之就是“国家制度的执行能力”[10]。就税收征纳而言,提升税务机关的治理能力有两层含义:一是通过授权来增强其在信息管税时代的征收和稽查能力,即有效治理能力;二是通过限权来提高其遵守法定程序、依法征税的能力,即规范治理能力。进一步看,这两方面其实又是统一的。公权力机关“法无授权不可为”,因此,法律对税务机关的授权,其实也就是在限权,这也正是“权限”一词的用意。由此可见,税收治理能力的提升,主要是