2.在初始确认时，金融资产或金融负债的公允价值以其他方式确定的，企业应当将该公允价值与交易价格之间的差额递延。初始确认后，企业应当根据某一因素在相应会计期间的变动程度将该递延差额确认为相应会计期间的利得或损失。该因素应当仅限于市场参与者对该金融工具定价时将予考虑的因素，包括时间等。
企业取得金融资产所支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的债券利息或现金股利，应当单独确认为应收项目进行处理。
（二）金融资产的后续计量 1.金融资产后续计量原则
企业应当对不同类别的金融资产，分别以摊余成本、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益或以公允价值计量且其变动计入当期损益进行后续计量。
【提示】企业在对金融资产进行后续计量时，需要注意的是：如果一项金融工具以前被确认为一项金融资产并以公允价值计量，而现在它的公允价值低于零，企业应将其确认为一项负债。但对于主合同为资产的混合合同，即使整体公允价值可能低于零，企业应当始终将混合合同整体作为一项金融资产进行分类和计量。
2.以摊余成本计量的金融资产的会计处理 （1）实际利率 实际利率法，是指计算金融资产或金融负债的摊余成本以及将利息收入或利息费用分摊计入各会计期间的方法。 实际利率，是指将金融资产或金融负债在预计存续期的估计未来现金流量，折现为该金融资产账面余额或该金融负债摊余成本所使用的利率。 经信用调整的实际利率，是指将购入或源生的已发生信用减值的金融资产在预计存续期的估计未来现金流量，折现为该金融资产摊余成本的利率。 （2）摊余成本
金融资产或金融负债的摊余成本，应当以该金融资产或金融负债的初始确认金额经下列调整后的结果确定：
①扣除已偿还的本金。
②加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额。
③扣除累计计提的损失准备（仅适用于金融资产）。 （3）利息收入
企业应当按照实际利率法确认利息收入。 利息收入＝金融资产账面余额×实际利率 但下列情况除外：
①对于购入或源生的已发生信用减值的金融资产，企业应当自初始确认起，按照该金融资产的摊余成本和经信用调整的实际利率计算确定其利息收入。 ②对于购入或源生的未发生信用减值、但在后续期间成为已发生信用减值的金融资产，企业应当在后续期间，按照该金融资产的摊余成本和实际利率计算确定其利息收入。企业按照上述规定对金融资产的摊余成本运用实际利率法计算利息收入的，若该金融工具在后续期间因其信用风险有所改善而不再存在信用减值，并且这一改善在客观上可与应用上述规定之后发生的某一事件相联系（如债务人的信用评级被上调），企业应当转按实际利率乘以该金融资产账面余额来计算确定利息收入。
【提示】当对金融资产预期未来现金流量具有不利影响的一项或多项事件发生时，该金融资产成为已发生信用减值的金融资产。 【例·综合题】甲公司为上市公司，每年年末计提债券利息。甲公司发生的有关债权投资业务如下： （1）2×13年12月31日，以21 909.19万元（包括交易费用9.19万元）的价格购入乙公司于2×13年1月1日发行的5年期，债券面值总额为20 000万元，票面年利率为6%。2×18年1月5日收到本金。合同约定，该债券的发行方在遇到特定情况时可以将债券赎回，且不需要为提前赎回支付额外款项。甲公司在购买该债券时，预计发行方不会提前赎回。甲公司根据其管理该债券的业务模式和该债
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券的合同现金流量特征，将该债券分类为以摊余成本计量的金融资产。已知：（P/F，5%，4）＝0.8227，（P/A，5%，4）＝3.5460。（P/F，4%，4）＝0.8548，（P/A，4%，4）＝3.6299。 假定一：该债券为一次还本、分期付息，付息日为每年1月5日； 假定二：该债券为到期一次还本付息。 一次还本、分期付息 到期一次还本付息 实际利率r计算如下： 计算实际利率r： （1 200×5＋20 000）×（P/F，r，4）＝21 909.19 20 000×6%＋20 000×6%×（P/A，r，4）＋当r＝4%时，（1 200×5＋20 000）×0.854820 000×（P/F，r，4）＝21 909.19 ＝22 224.8 当r＝5%时： 当r＝5%时，（1 200×5＋20 000）×0.8227 ＝20 000×6%＋20 000×6%×3.546＋20 000×21 390.2 0.8227≈21 909.19 （r－4%）/（5%－4%）＝（21 909.19－22 224.8）由此得出实际利率r＝5%。 /（21 390.2－22 224.8） 由此得出实际利率r＝4.38%。 借：债权投资——成本 20 000 借：债权投资——成本 20 000 应收利息 1 200 ——应计利息 1 200 债权投资——利息调整 709.19 ——利息调整 709.19 贷：银行存款 21 909.19 贷：银行存款 21 909.19
（2）2×14年1月5日，收到乙公司支付的债券利息，存入银行。
一次还本、分期付息 借：银行存款 1 200 贷：应收利息 1 200 到期一次还本付息 无会计分录
（3）2×14年12月31日，确认实际利息收入。
一次还本、分期付息 到期一次还本付息 ①应收利息＝20 000×6%＝1 200 ①应计利息＝20 000×6%＝1 200 ②实际利息收入＝20 709.19×5%＝1 035.46 ②实际利息收入＝21 909.19×4.38%＝959.62 ③利息调整＝1 200－1 035.46＝164.54 ③利息调整＝1 200－959.62＝240.38 ④年末账面余额＝20 709.19－164.54＝20 ④年末账面余额＝21 909.19＋1 200－240.38544.65 ＝22 868.81 借：应收利息 1 200 借：债权投资——应计利息 1 200 贷：债权投资——利息调整 164.54 贷：债权投资——利息调整 240.38 投资收益 1 035.46 投资收益 959.62
（4）2×15年1月5日，收到利息。 一次还本、分期付息 借：银行存款 1 200 贷：应收利息 1 200 到期一次还本付息 无会计分录
（5）2×15年12月31日，确认实际利息收入。
一次还本、分期付息 到期一次还本付息 ①应收利息＝20 000×6%＝1 200 ①应计利息＝20 000×6%＝1 200 ②实际利息收入＝20 544.65×5%＝1 027.23 ②实际利息收入＝22 868.81×4.38%＝1 ③利息调整＝1 200－1 027.23＝172.77 001.65 第18页
④年末账面余额＝ 20 544.65－172.77＝20 ③利息调整＝1 200－1 001.65＝198.35 371.88 ④年末账面余额＝22 868.81＋1 200－198.35＝23 870.46 借：应收利息 1 200 贷：债权投资——利息调整 172.77 投资收益 1 027.23 借：债权投资——应计利息 1 200 贷：债权投资——利息调整 198.35 投资收益 1 001.65
（6）2×16年1月5日，收到利息。（会计分录略） （7）2×16年12月31日，确认实际利息收入。 一次还本、分期付息 到期一次还本付息 ①应计利息＝20 000×6%＝1 200 ②实际利息收入＝23 870.46×4.38%＝1 ①应收利息＝20 000×6%＝1 200 045.53 ②实际利息收入＝20 371.88×5%＝1 018.59 ③利息调整＝1 200－1 045.53＝154.47 ③利息调整＝1 200－1 018.59＝181.41 ④2×16年12月31日账面余额 ＝23 870.46＋1 200－154.47 ＝24 915.99 借：应收利息 1 200 贷：债权投资——利息调整 181.41 投资收益 1 018.59 借：债权投资——应计利息 1 200 贷：债权投资——利息调整 154.47 投资收益 1 045.53
（8）2×16年1月5日，收到利息。（会计分录略） （9）2×17年12月31日，确认实际利息收入。
一次还本、分期付息 到期一次还本付息 ①应收利息＝20 000×6%＝1 200 ①应计利息＝20 000×6%＝1 200 ②利息调整＝709.19－164.54－172.77－②利息调整＝709.19－240.38－198.35－181.41＝190.47 154.47＝115.99 ③实际利息收入＝1 200－190.47＝1 009.53 ③实际利息收入＝1 200－115.99＝1 084.01 借：应收利息 1 200 贷：债权投资——利息调整 190.47 投资收益 1 009.53
（10）2×18年1月5日，收到利息和本金。
一次还本、分期付息 借：银行存款 21 200 贷：应收利息 1 200 债权投资——成本 20 000 到期一次还本付息 借：银行存款 20 600 贷：债权投资——应计利息（1 200×5）6 000 债权投资——成本 20 000 借：债权投资——应计利息 1 200 贷：债权投资——利息调整 115.99 投资收益 1 084.01
【例·计算分析题】2×13年1月1日，甲公司支付价款1 000万元（含交易费用）从上海证券交易所购入A 公司同日发行的5 年期公司债券12 500份，债券票面价值总额为1 250万元，票面年利率为4.72%，于年末支付本年度债券利息（即每年利息为59 万元），本金在债券到期时一次性偿还。合同约定，该债券的发行方在遇到特定情况时可以将债券赎回，且不需要为提前赎回支付额外款项。甲公司在购买该债券时，预计发行方不会提前赎回。甲公司根据其管理该债券的业务模式和该债券的合同现
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金流量特征，将该债券分类为以摊余成本计量的金融资产。假定不考虑所得税、减值损失等因素，计算该债券的实际利率为10%。（本题简化处理，计算结果保留为整数） 『正确答案』甲公司的有关账务处理如下（金额单位：万元）： （1）2×13年1月1日，购入A公司债券 借：债权投资——成本 1 250
贷：银行存款 1 000 债权投资——利息调整 250
（2）2×13年12月31日，确认A 公司债券实际利息收入 借：应收利息 （1 250×4.72%）59 债权投资——利息调整 41
贷：投资收益 （1 000×10%）100 借：银行存款 59
贷：应收利息 59
2×13年12月31日债权投资账面余额＝1 000＋41＝1 041（万元） （3）2×14年12月31日，确认A 公司债券实际利息收入 借：应收利息 （1 250×4.72%）59 债权投资——利息调整 45 贷：投资收益 （1 041×10%）104 借：银行存款 59
贷：应收利息 59
2×14年12月31日债权投资账面余额＝1 041＋45＝1 086（万元）
（4）假定在2×15 年1月1日，甲公司预计本金的一半（即 625万元）将会在该年末收回，而其余的一半本金将于2×17年末付清。遇到这种情况时，甲公司应当调整2×15年年初的摊余成本，计入当期损益；调整时采用最初确定的实际利率。
①2×14年12月31日债权投资摊余成本＝1 041＋45＝1 086（万元）
－1－2
②2×15 年1月1日债权投资摊余成本＝（625＋59）×（1＋10%）＋30×（1＋10%）＋（625
－3
＋30）×（1＋10%）＝1 139（万元）
③2×15 年1月1日，调整期初账面余额＝1 139－1 086＝53（万元） 借：债权投资——利息调整 53
贷：投资收益 53
2×15年1月1日债权投资账面余额＝1086＋53＝1139（万元） （5）2×15年12月31日，确认A 公司债券实际利息收入 借：应收利息 （1250×4.72%）59 债权投资——利息调整 55 贷：投资收益 （1139×10%）114 借：银行存款 59
贷：应收利息 59 借：银行存款 625
贷：债权投资——成本 625
2×15年12月31日债权投资账面余额＝1139＋55－625＝569（万元） （6）2×16年12月31日，确认实际利息收入 借：应收利息 30 债权投资——利息调整 27 贷：投资收益 （569×10%）57
3.以公允价值进行后续计量的金融资产的会计处理
（1）对于按照公允价值进行后续计量的金融资产，其公允价值变动形成的利得或损失，除与套期会计有关外，应当按照下列规定处理：
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