第3期安广实，杨山鹰：会计师事务所组织形式：基于完善《注册会计师法》的若干思考6月
人一起承担连带责任。从国外来看，不少国家均允许成立有限合伙，例如英美两国在20世纪初就相继颁布了《有限合伙法》。我国《企业合伙法》虽然没有承认有限合伙，但北京市人大2000年12月通过的《中关村科技园区条例》，首次在国内确立了风险投资可以采取有限。但这种形式的合伙对于普通中小工商合伙的形式［3］业户是比较适宜的，对于会计师、律师等专业人士而言，其职业道德守则特别强调专业人士对合伙事务的这也就意味着管理，因此他们不可能成为有限合伙人。有限合伙无法成为专业人士的商业组织形式。有限责任合伙与有限合伙不同，有限责任合伙的所有合伙人都受有限责任的保护，而且又不影响他们拥有参与合伙管理的权利。有限责任合伙与普通合伙相比，其根本性变化就是将合伙人对合伙债务的无限连带责任，改造为合伙人对合伙债务有条件地承担有限责任。我们认为，允许设立有限责任合伙会计师事务所，以合理限制专业人士以合伙方式运作而承担的法律责任是十分必要的，尤其在我国当前会计师事务所合伙人的素质、专业胜任能力差距悬殊的情况下，如果一味强调合伙连带责任的存在，则可能使许多有志于注册会计师事业发展的人望而却步，从而影响注册会计师行业的发展。20世纪90年代以来，国际大型会计师事务所都陆续改造为有限责任合伙制，也说明了有限责任合伙是有利于注册会计师行业发展壮大的。2.有利于制约注册会计师过激的商业行为倾向，提高执业水准。会计师事务所组织形式的选择应当着眼于制约注册会计师过激的商业行为倾向，提高执业行为的水准。有限责任制会计事务所及注册会计师承担的责任十分有限，从而降低了风险责任对从业人员行为的高度制约，弱化了注册会计师的个人责任，所以注册会计师不讲信誉的代价很低，很容易产生过激的商业行为，违法违规作假的可能性比较大，因而应当明在普通合伙制会计事务所中，合伙人要以各自令禁止。的财产对事务所的债务承担连带责任，一旦某个合伙人不讲信誉，降低执业水准，都可能对其他人造成威胁，必然会首先在事务所内部遭到强烈的排斥，因而它有利于提高执业水平、控制审计质量。但其不足之处是合伙人不仅要承担自身过失带来损失的无限赔偿责任，还要承担其他合伙人的过失产生损失的连带赔偿“无过错无责任”原则相违背的。有限责任，这显然是与责任合伙制事务所兼有这种两种形式事务所的优点，其最显著的特征是无过失的合伙人对于其他合伙人的过失或不当执业行为不承担责任，对债务直接负有责任的合伙人必须承担无限责任，这就可以迫使合伙人谨慎执业，尽量避免陷入审计失败当中。3.有利于保护注册会计师利益的同时，也有利于维护社会公众利益。有限责任会计事务所在某种程度上有过度保护注册会计师利益之嫌，不利于维护广大公众利益，普通合伙加大了注册会计师法律责任，对合伙人又过于残酷，而有限责任合伙不仅有利于保护合伙人利益，而且也有利于维护公众的利益。从美国和英国的做法来看，主要运用以下几种方式，加强对债权人美国德克萨斯和被侵权人利益的保护：一是强制保险。州《有限责任合伙法》规定，有限责任合伙必须建立10万美元保险金，作为合伙人个人连带责任的替代物。特拉华州将保险金额规定为100万美元，个别州甚至高二是设立独立财产或基金。如果无法达1500万美元。购买到保险，或者保险单所提供的保险范围与有限责任保护的范围不一致，合伙人也可以通过拨付一定的按照独立财产，或者设定一项基金对债权人提供保护。德克萨斯州的模式，有限责任合伙应设立10万美元的独立基金，以偿付经法院判决的、但受有限责任保护的不作为、疏忽、不合格或轻罪下的赔偿。同时还规错误、定设立的独立基金，只能采取两种形式：一种是存入信托或单独银行账户的银行存单或美国政府债券；另一种是银行信用证或保险公司担保债券［4］。英属泽西岛《有限责任合伙法》则要求合伙人将一张500万英镑的负债证明书或担保书交给一家泽西岛银行或者保险公。当债权人向合伙人行使债权不能而需要清司保管［5］算合伙时，银行或保险公司就将该负债证明书或担保书交给债权人。三是分派限制。尽管合伙法缺乏公司法下的资本维持原则，但美国有些州依然对合伙分派进例如加利福尼亚州的法律行限制，来保护债权人利益。规定，合伙不能偿付到期应付债务时，或者合伙资产数额不能偿付应当偿付的合伙内的优先权时，不得进行《公司破产清算法》规分派。四是资产取回。按照英国定，当一个有限责任合伙清算时，如果合伙财产不能偿付合伙债务，那么，合伙人在合伙丧失清偿能力两年内从以上措施从合伙提的款项，可以由合伙清算人取回。看，有限责任合伙是有利于切实维护广大公众利益的。借鉴国外设立有限责任合伙会计师事务所的条《注册会计师法》中突出以下几个事项：件，建议我国在一是严格合伙人数量。有限责任合伙会计师事务所合伙人一定要达到较大数量，以适应开展大型业务需要。在西方有限责任合伙会计师事务所的合伙人数一般在50人左右，根据我国实际确定为30人左右较为合适。二是建立替代性赔偿资源。有限责任合伙属于合伙的一种形式，而合伙是没有最低资本要求的，这就导致有限责任合伙在解除了合伙人对合伙债务的个人连带责任的情形下，如何保护债权人利益问题。如前所述，美国和英国的做法是通过强制保险、设立独立财产或基金、分派限制和资产取回等方式，加强对债权人利益保护的。我们认为，分派限制容易混淆利润分配和合伙人正常劳务报酬的支付，而资产取回又会影响合伙人基本家庭支出的稳定性，因此建议采用建立替代性赔偿资源的办法。替代性赔偿资源，包括强制保险和设立独立财产或基金两种方式。强制保险可按每个合伙103
第24卷广西财经学院学报2011年
人不低于30万元人民币，购买保险金额。但这一方式取决于保险公司是否开设此项险种，如果合伙人无法设立购买到保险，则可采取设立独立财产或基金方式。的独立财产或基金在数额上按照每个合伙人不低于30万元人民币，并结合事务所年收入的30%计算，最低不少于人民币200万元。合伙人数多、年收入高，独立基金数额就大，反之，则小。独立财产或基金交由注协掌握，注协将此款项购买国库券或专户定期存款，由此产生的利息归合伙人及事务所所有，每年结算一次。当债权人行使债权不能而要清算合伙时，由注协从独立财产或基金中支付。三是明确注册会计师对合伙债务承担有限责任的合伙债务分为侵权债务和契约债务。按照最范围界限。早的美国德克萨斯州1991年颁布的《有限责任合伙法》规定，有限责任的合伙人仅对侵权债务承担有限责任。但美国许多州，如特拉华州则扩大了保护范围，既包括侵权债务，又包括契约债务，并进一步明确无辜合“补偿”、“分摊”等方式承担间接责任。1996伙人无须以年美国统一州法委员会修订的《统一合伙法》采纳了扩大保护范围的规则，规定：“一个人并不仅仅因为他是分摊、评定一个合伙人而直接或间接地，包括以补偿、或其他方式对合伙成为有限责任合伙后发生的、设定不管是源于侵权、合同的或接受的或可向合伙收取的、”借鉴美国做法，建议在《注或其他债务或义务负责。［6］事项都要承担个人责任，从而扩大了合伙人的个人责任。在我国，为确保审计质量，会计师事务所都实行了由项目经理、部门经理和主任会计师构成的对审计工“三级复核制度”，如果要求履行复核职责的作底稿的合伙人对其监管项目都要承担个人责任的话，恐怕“三级复核制度”势将崩溃。鉴此，建议在《注册会计师法》中作如下规定：①注册会计师个人本身的不当行为，引②事务所合伙发债务或侵权，必须对此承担个人责任。人参与了事务所的其他合伙人或雇员的不当行为，该合伙人与不当行为合伙人一并承担个人责任。③负有监管责任的合伙人参与了受其监管的雇员或其他合伙人的不当行为，或者明知其有不当行为而未采取适当措施加以制止，负有监管责任的合伙人是否承担个人责任，须经独立的审计质量鉴定委员会鉴定后确认。④对诸如合伙所欠的房租等合伙人共同承担的债务，合伙人应共同承担个人连带责任。五是明确债权人和被侵权人的诉讼对象。按照美《统一合伙法》规定，债权人和被侵权人对合伙国新的个人提起诉讼前，必须首先穷尽合伙的财产。但该法同时也规定，对特定过失行为的监管责任或者存在其他需要负个人责任的情形，依法需要承担个人责任时，债权人和被侵权人可以直接起诉合伙人。借鉴美国做法，《注册会计师法》中规定，债权人和被侵权人首建议在先应对有限责任合伙会计师事务所提起诉讼，由会计师事务所以其全部财产承担责任，其全部财产不足以承担的部分，可对债务的发生负有直接责任的合伙人提起诉讼，由其以个人财产承担责任。中明确规定：有限责任合伙会计师事务所册会计师法》的合伙人对合伙的侵权债务和契约债务承担有限责任，但对诸如所欠房租等合伙人共同承担的债务除外。这是因为共同债务是在一般商业环境下发生的，对于有限责任合伙应交未交的房租、未能偿还的贷款，以及其他应当共同承担的契约债务，合伙人还是应当按照传统合伙法的规定，共同承担个人连带责任的。四是明确有过错的注册会计师的直接责任。有限责任合伙并不意味着合伙人完全解除了对合伙债务的责任。从美国各州有限责任合伙法的规定看，在三种情形下，合伙人需要对合伙债务承担个人责任：第一种情况是合伙人本身的不当行为，引发债务或侵权，该合伙人必须对此承担个人责任；第二种情况是合伙人参与了合伙雇员的不当行为，或者负有监管责任的合伙人参与了受其监管的雇员或其他合伙人的不当行为，或者明知其有不当行为而未采取适当措施加以制止，该合伙人必须对此承担个人责任；第三种情况是对诸如合伙所欠的房租等合伙人共同承担的债务，合伙人应我们认为，上述第二种情况中共同承担个人连带责任。“负有监管责任的合伙人参与了受其监管的雇员或其他合伙人的不当行为，或者明知其有不当行为而未采取适当措施加以制止，该合伙人必须对此承担个人责的规定，在司法实践中会因为“监管责任”难以确任”定，导致负有监管责任的合伙人需要对其每一个监管［参考文献］
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