《中国注册会计师审计准则第 1502 号 ——在审计报告中发表非无保留意见》

应用指南

（2019 年 3 月 29 日修订）

一、非无保留意见的类型（参见本准则第三条）

1．下表列示了注册会计师对导致发表非无保留意见的事项的性 质和这些事项对财务报表产生或可能产生影响的广泛性作出的判断， 以及注册会计师的判断对审计意见类型的影响。

这些事项对财务报表产生或 导致发表非无保留意见 可能产生影响的广泛性 的事项的性质 重大但不具有广泛性 重大且具有广泛性 财务报表存在重大错报 保留意见 否定意见 无法获取充分、适当的 审计证据 保留意见 无法表示意见 二、应当发表非无保留意见的情形

（一）重大错报的性质（参见本准则第七条第（一）项） 2．《中国注册会计师审计准则第 1501 号——对财务报表形成审 计意见和出具审计报告》规定，为了形成审计意见，针对财务报表整 体是否不存在由于舞弊或错误导致的重大错报，注册会计师应当得出 结论，确定是否已就此获取合理保证。在得出结论时，注册会计师需 要按照《中国注册会计师审计准则第 1251 号——评价审计过程中识 别出的错报》的规定评价未更正错报对财务报表的影响。

3．《中国注册会计师审计准则第 1251 号——评价审计过程中识

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别出的错报》给出了错报的定义，即错报是指某一财务报表项目所报 告的金额、分类或列报，与按照适用的财务报告编制基础应当列示的 金额、分类或列报之间存在的差异。财务报表的重大错报可能源于：

（1）选择的会计政策的恰当性； （2）对所选择的会计政策的运用； （3）财务报表披露的恰当性或充分性。 （二）选择的会计政策的恰当性

4．在选择的会计政策的恰当性方面，当出现诸如下列下列情形 时，财务报表可能存在重大错报：

（1）选择的会计政策与适用的财务报告编制基础不一致； （2）财务报表没有正确描述与资产负债表、利润表、所有者权 益变动表或现金流量表中的重大项目相关的会计政策；

（3）财务报表没有按照公允反映的方式列报交易和事项。 5．财务报告编制基础通常对会计处理、披露和会计政策变更提 出要求。如果被审计单位变更了重大会计政策，且没有遵守这些要求， 财务报表可能存在重大错报。

（三）对所选择的会计政策的运用

6．在对所选择的会计政策的运用方面，当出现下列情形时，财 务报表可能存在重大错报：

（1）管理层没有按照适用的财务报告编制基础的要求一贯运用 所选择的会计政策，包括管理层未在不同会计期间或对相似的交易和 事项一贯运用所选择的会计政策（运用的一致性）；

（2）不当运用所选择的会计政策（如运用中的无意错误）。 （四）财务报表披露的恰当性或充分性

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7．在财务报表披露的恰当性或充分性方面，当出现下列情形时， 财务报表可能存在重大错报：

（1）财务报表没有包括适用的财务报告编制基础要求的所有披 露；

（2）财务报表的披露没有按照适用的财务报告编制基础列报； （3）财务报表没有作出适用的财务报告编制基础特定要求之外 的其他必要披露以实现公允反映。

《<中国注册会计师审计准则第 1251 号——评价审计过程中识 别出的错报>应用指南》第 17 段提供了可能出现的定性披露方面重大 错报的示例。

（五）无法获取充分、适当的审计证据的情形（参见本准则第七 条第（二）项）

8．下列情形可能导致注册会计师无法获取充分、适当的审计证 据（也称为审计范围受到限制）：

（1）超出被审计单位控制的情形；

（2）与注册会计师工作的性质或时间安排相关的情形； （3）管理层施加限制的情形。

9．如果注册会计师能够通过实施替代程序获取充分、适当的审 计证据，则无法实施特定的程序并不构成对审计范围的限制。如果无 法实施替代程序，则本准则第八条第（二）项和第十至十一条的规定 适用。管理层施加的限制可能对审计产生其他影响，如注册会计师对 舞弊风险的评估和对业务保持的考虑。

10．超出被审计单位控制的情形举例如下： （1）被审计单位的会计记录已被毁坏；

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（2）重要组成部分的会计记录已被政府有关机构无限期地查封。 11．与注册会计师工作的性质或时间安排相关的情形举例如下： （1）被审计单位需要使用权益法对联营企业进行核算，注册会 计师无法获取有关联营企业财务信息的充分、适当的审计证据以评价 是否恰当运用了权益法；

（2）注册会计师接受审计委托的时间安排，使注册会计师无法 实施存货监盘；

（3）注册会计师确定仅实施实质性程序是不充分的，但被审计 单位的控制是无效的。

12．管理层对审计范围施加的限制致使注册会计师无法获取充 分、适当的审计证据的情形举例如下：

（1）管理层阻止注册会计师实施存货监盘；

（2）管理层阻止注册会计师对特定账户余额实施函证。 三、确定非无保留意见的类型

（一）注册会计师承接审计业务后，因管理层施加限制导致无法 获取充分、适当的审计证据的后果（参见本准则第十四条第（二）项 和第十五条）

13．解除审计业务约定是否可行，可能取决于管理层施加审计范 围限制时注册会计师完成审计业务的阶段。如果基本上完成了审计业 务，注册会计师可能决定在解除业务约定前尽量完成审计业务，发表 无法表示意见，并在形成无法表示意见的基础部分说明审计范围受到 的限制。

14．在某些情况下，如果法律法规要求注册会计师继续执行审计 业务，则注册会计师可能无法解除审计业务约定。这种情况可能包括：

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