常设机构判定的比
较研究
常设机构判定的比较研究
[摘 要]首先通过比较OECD范本和UN范本关于常设机构判断
的内容异同并进行分析和评价；然后结合案例分析我国税法中关于常设机构的内容以及我国涉外税收协定中通常的判断方法，并进行评价；最后从更好维护我国作为所得来源国的税收利益角度出发，提出了关于扩大我国涉外税收协定中对营业利润来源判定范围以及税收实务中强化对常设机构的认定管理等建议。
[关键词] 常设机构 OECD范本 UN范本 税收协定
改革开放以来，外商来华投资日益增多，需要进一步加强对外国企业、个人和其他组织在我国取得的经营利润的税收征管，切实维护我国作为所得来源国的税收利益。本文通过对OECD范本和UN范本以及我国涉外税收协定中关于常设机构判定内容的比较研究，从更好维护我国作为所得来源国的税收利益角度出发，提出了关于扩大我国涉外税收协定中对营业利润来源判定范围以及税收实务中强化对常设机构的认定管理等建议。
一、OECD范本和UN范本关于常设机构判断内容的比较与评价 （一）OECD范本和UN范本简介
税收协定范本就是税收协定的模版。税收协定范本虽然对各国没有法定约束力，但却是各国签订税收协定的参照模版。OECD范本和UN范本是世界上影响力最大的两个税收协定范本，是指导发达国家和发展中国家缔结税收协定,协调相关国家税收权益分配活动的基本准则之一，是双边税收协定的谈判、执行、解释的基础和依据，其覆盖范围和影响都非常大。
1963年，以发达国家为主的经济合作与发展组织率先发表了《避免对所得和财产的重复征税协定范本》（简称OECD 范本），得到其成员国的普遍接受。此范本更侧重于维护发达国家的利益，把更多的征税权利划分给居住国，作为收入来源国的发展中国家损失较大。
1967年联合国经济及社会理事会通过决议，要求成立一个专家小组研究制定一个能够广泛适用于所有国家或地区的国际税收协定范本。经过不懈努力，最终于1979年通过了《联合国范本》（简称UN范本）。联合国范本在OECD范本的基础上，作了适当的修改、补充，兼顾了发达国家和发展中国家的利益。联合国范本更加倾向于维护发展中国家的利益。
UN 范本（ 7章30条）是参考OECD 范本（7章31条）的模式而制定，二者不仅在结构上完全相同，并且所有条款的名称及顺序完全一样。但由于立场不同，维护的利益不同，自然与OECD 范本在内容上有众多不同之处。这一点也体现在两个范本对“常设机构”的不同规定上。为了适应国际经济形势的发展，两个范本都不断进行修订，其中OECD 范本在2010年修订并发布， UN范本在2011年修订并发布。 （二）“常设机构”的概念
“常设机构”，从法律地位上来讲，属于非法人性质。只有不具备法人资格的外国企业及其分支机构才有可能被认定为常设机构。但是，对于一个国家而言，并非所有的外国企业及其分支机构都是常设机构。“常设机构”是国际税法中的一个基本规范和重要概念，常设机构定义主要用于确定缔约国一方对缔约国另一方企业利润的征税权，是收入来源国对经营所得收税的基本依据。根据OECD范本和UN范本第七条第一款规定:“缔约国一方企业的利润应仅在该缔约国征税，但该企业通过设在缔约国另一方的常设机构在该缔约国另一方进行营业的除外。”因此对“常设机构”的判定实际上就是收入来源国对非居民企业的营业利润等行使税收地域管辖权的征收范围的判定。
（三）OECD和UN范本关于常设机构判断的具体内容
OECD范本和UN范本第五条采取一般定义和列举相结合的方式对常设机构进行了界定。
1、“常设机构”的一般定义
OECD范本和UN范本的第五条第一款：在本协定中，“常设机构” （permanent establishment）一语是指企业进行全部或部分营业活动的固定营业场所。一般“常设机构”具有经营性、固定性、长期性的特征。
OECD范本注释第6条提到常设机构具有“一定程度的永久性”。既然营
业场所必须是固定的，那么可以认为只有当营业场所具有一定程度的永久性，即不是纯粹临时性时，才视为常设机构。一个营业场所即使由于生意的性质只经营那么短的时期，其实际存在的时间很短，仍可视为构成常设机构。确定是否属于这样的情况有时是有困难的。就时间要求而论，各成员国的惯例不一致，经验表明当一项生意在一国的某个营业场所经营时间少于6个月时，通常不认为构成常设机构（相反，实践表明很多情况下，当营业场所经营时间多于6个月时，认为构成常设机构）。
其中，一个例外是当活动具有周期性时；在这种情况下，使用场所的每次时间需要与场所使用的次数（可能延续许多年）联合起来考虑。另一个例外是经营活动专门在那个国家进行；在这种情况下，经营可能因为它的性质是短期的，但是由于它完全在那个国家进行，它与那个国家的联系更密切。
为了便于管理，当国家间对一个短期内存在的特别营业场所是否构成常设机构产生不同意见时，可能要考虑这些惯例。
UN范本注释中没有关于“某个营业场所经营时间少于6个月时，通常不认为构成常设机构”的解释。
根据以上内容可以得出这样的结论：无论是OECD范本还是UN范本都没有将经营时间在固定的营业场所持续6个月以上的时间标准作为认定常设机构的硬指标。没有达到6个月仍然可能被认定为一般性常设机构。
2、“常设机构”的列举定义
范本第五条第二款规定“常设机构”一语特别包括：管理场所（ a place of management ）、分支机构（ a branch ）、办事处（ an office ）、工厂（ a factory ）、作业场所（ a workshop ）、矿场、油井或气井、采石场或者其他开采自然资源的场所（ a mine, an oil or gas well, a quarry or any other place of extraction of natural resources ）。
OECD范本注释第12点解释：本款列举了属于构成“常设机构”的例子，但并未穷尽。由于这些例子应参照第一款的一般定义这一背景加以理解，缔约国可以把列举的“管理场所”、“分支机构”、“办事处”等解释为只要这些营业场所符合第一款的要求，即构成常设机构。
OECD范本 （一）管理场所； （二）分支机构； （三）办事处； （四）工厂； （五）作业场所； UN范本 (一)管理场所； (二)分支机构； (三)办事处； (四)工厂； (五)作业场所； (六)矿场、油井或气井、采石场或者其(六)矿场、油井或气井、采石场或者任何他开采自然资源的场所。 其他开采自然资源的场所。 3、建筑工程 范本第五条第三款
OECD范本 三、“常设机构”一语包括建筑工地、建筑或安装工程，但仅以该工地或工程延续12个月以上为限。 UN范本 三、“常设机构”一语同样包括：(一)建筑工地，建筑、装配或安装工程或者与其有关的监督管理活动，但该工地、工程或活动以连续为期六个月以上的为限； (二)企业通过雇员或雇佣的其他人员为上述目的提供的劳务，包括咨询劳务，但这种性质的活动以在该国内(为同一工程或有关工程)在任何12个月中连续或累计为期六个月以上的为限。 OECD范本注释第17条:“建筑工地或建筑、安装工程”一语，不仅包括建造房屋，还包括修路、修桥、挖掘运河，修缮房屋、路、桥和运河（不仅是维护或再装饰），铺设管道、挖掘和疏浚工程等。另外，“安装工程”不制于与一项基建工程有关的安装，也包括新设备的安装，例如在一座现有的建筑或户外安装一台复杂机器。第三款包含了建筑施工的现场筹划和监督。
4、例外条款
范本第五条第四款: 指从事准备性或者辅助性活动的场所不构成常设机构，判断重点是看其是否从事盈利性活动。
OECD范本 四、虽有本条上述各项规定，“常设机构”一语应认为不包括： （一）专为储存、陈列或者交付本企业货物或者商品的目的而使用的设施； （二）专为储存、陈列或者交付的目的而保存本企业货物或者商品的库存； （三）专为另一企业加工的目的而保存本企业货物或者商品的库存； （四）专为本企业采购货物或者商品，或者收集信息的目的而设有的固定营业场所； （五）专为本企业进行任何其他准备性或者辅助性活动的目的而设有的固定营业场所； （六）专为本款第（一）项至第（五）项活动的结合而设有的固定营业场所，如果这种结合使该固定营业场所的全部活动属于准备性质或辅助性质。 UN范本 四、虽有本条上述各项规定，“常设机构”一语应认为不包括： （一）专为储存、陈列或者交付本企业货物或者商品的目的而使用的设施； （二）专为储存、陈列或者交付的目的而保存本企业货物或者商品的库存； （三）专为另一企业加工的目的而保存本企业货物或者商品的库存； （四）专为本企业采购货物或者商品，或者收集信息的目的而设有的固定营业场所； （五）专为本企业进行任何其他准备性或者辅助性活动的目的而设有的固定营业场所； 5、范本第五条第五款非独立代理
OECD范本 五、虽有第一款和第二款的规定，如果一个人（适用第六款的独立地位代理人除外）在缔约国一方代表缔约国另一方的企业进行活动，有权以该企业的名义签订合同并经常行使这种权力，对于此人为该企业所进行的任何活动，应认为该企业在该缔约国一方设有常设机构，除非此人的活动限于第四款提及的活动，根据该款的规定，这些活动即使是通过某个固定营业场所进行，也不会使得该固定营业场所构成成为常设机构。 UN范本 五、虽有第一款和第二款的规定，当一个人(适用第七款的独立地位代理人除外)在缔约国一方代表缔约国另一方的企业进行活动，对于这个人为企业进行的任何活动，应认为该企业在首先提及的缔约国设有常设机构，如果这个人：(一)有权并经常行使这种权利在该国以企业的名义签订合同。但如果这个人的活动仅限于第四款的规定，即使是通过固定营业场所进行活动，按照该款规定，并不得使这一固定营业场所成为常设机构；或(二)没有该项权利，但经常在首先提及的国家保存货物或商品的库存，并代表该企业经常从该库存中交付货物或商品。 判断重点如下：
（1）按照实质重于形式的原则区分独立代理人和非独立代理人，判定代理人是否受控于被代理人。
（2）是否实质有权代理签订合同。
6、范本第五条第六款
OECD范本 五、虽有第一款和第二款的规定，如果一个人（适用第六款的独立地位代理人除外）在缔约国一方代表缔约国另一方的企业进行活动，有权以该企业的名义签订合同并经常行使这种权力，对于此人为该企业所进行的任何活动，应认为该企业在该缔约国一方设有常设机构，除非此人的活动限于第四款提及的活动，根据该款的规定，这些活动即使是通过某个固定营业场所进行，也不会使得该固定营业场所构成成为常设机构。 UN范本 五、虽有第一款和第二款的规定，当一个人(适用第七款的独立地位代理人除外)在缔约国一方代表缔约国另一方的企业进行活动，对于这个人为企业进行的任何活动，应认为该企业在首先提及的缔约国设有常设机构，如果这个人：(一)有权并经常行使这种权利在该国以企业的名义签订合同。但如果这个人的活动仅限于第四款的规定，即使是通过固定营业场所进行活动，按照该款规定，并不得使这一固定营业场所成为常设机构； 或(二)没有该项权利，但经常在首先提及的国家保存货物或商品的库存，并代表该企业经常从该库存中交付货物或商品。 7、范本第五条第七、八款
OECD范本中没有关于保险企业代理人的规定
OECD范本 七、缔约国一方居民公司，控制或被控制于缔约国另一方居民公司或者在该缔约国另一方进行营业的公司（不论是否通过常设机构），此项事实本身不能使任何一方公司构成另一方公司的常设机构。 UN范本 七、一个企业仅通过经纪人、一般佣金代理人或者任何其他独立地位代理人在缔约国一方进行营业，只要这些代理人是按其营业常规进行活动，不应认为这个企业在该国设有常设机构。 八、缔约国一方居民公司，控制或被控制于缔约国另一方居民公司或者在该缔约国另一方进行营业的公司（不论是否通过常设机构），此项事实本身不能使任何一方公司构成另一方公司的常设机构。 （四）OECD范本和UN范本差异分析总结与评价
1、UN 范本第5条“常设机构”，从对“常设机构”的规定入手，缩短了判定常设机构的持续经营时间标准，扩大了“常设机构”的判定范围，很大程度上为发展中国家保留了征税权。有利于维护了收入来源国( 通常是发展中国家)的税收权益。
（1）缩短时间： OECD 范本规定的建筑工程类常设机构持续时间是12个月，而UN 范本为6个月。这6个月的差距不可小觑，很多建筑工程等经济活动，常常可以在不到12个月的时间里完成，依OECD范本规定，就无需纳税，收入来源国因此产生的税收收入流失是可想而知的（第五条第三款）
（2）扩大对象：
①UN范本中的不属于“常设机构”的 准备性质或辅助性质的活动范围规定比OECD范本少1项。
②将保存货物或商品库存，并经常代表从该库存中交付货物或商品纳入判断范围。（第五条第五款）
③将非独立保险代理纳入判断范围（第五条第六款）
2、随着科学技术的进步和发展，建筑工程等项目的工期越来越短，再坚持12 个月的标准有违现实，因此UN范本的规定更符合经济发展的规律。
3、UN范本明确规定将为建筑工程等经济活动提供的劳务、保存并交付商品、代理保险等非独立代理行为纳入常设机构判断范围，操作性更强，缩小了避税空间。
4、《UN范本》和《OECD范本》对服务贸易如何构成常设机构的规定都不完善
（1）《OECD范本》对服务贸易没有特别规定，而是等同于货物贸易，来做税务处理。提供劳务与销售货物有很大不同，如果不对服务型常设机构作出特别规定，常常很难操作。
我们知道，在服务贸易的国际流动中，服务提供者往往来自发达国家，在发展中国家进行经营活动。按《OECD范本》规定外国的服务提供，只有在收入来源国(通常是发展中国家) 持续一定时间，并通过固定场所，形成常设机构，才能被收入来源国征税。而服务往往在较短的时间内完成，判断其是否通过固定场所就更加困难。
（2）《UN范本》在第五条第三款对为建筑工程等经济活动提供的劳务（包括咨询）予以明确纳入常设机构判断范围，这为判定服务型常设机构做了很好的示范。但是仅仅包括了为建筑工程等经济活动提供的劳务，而且要求连续或累计6个月（或183天）持续经营。
二、中国税法关于常设机构的内容以及涉外税收协定中通常的判断方法 （一） 中国税法关于常设机构的内容：
1、《中华人民共和国企业所得税法》第二条第三款规定：本法所称非居民企业，是指依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国
境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业。
2、《中华人民共和国企业所得税法》第三条第二款 非居民企业在中国境内设立机构、场所的，应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，缴纳企业所得税。
第三款 非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。
3、《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第五条规定：企业所得税法第二条第三款所称机构、场所，是指在中国境内从事生产经营活动的机构、场所，包括：
（1）管理机构、营业机构、办事机构； （2）工厂、农场、开采自然资源的场所； （3）提供劳务的场所；
（4）从事建筑、安装、装配、修理、勘探等工程作业的场所； （5）其他从事生产经营活动的机构、场所。
非居民企业委托营业代理人在中国境内从事生产经营活动的，包括委托单位或者个人经常代其签订合同，或者储存、交付货物等，该营业代理人视为非居民企业在中国境内设立的机构、场所。
（二）我国对外税收协定中对常设机构通常的判断方法
从我国对外税收协定第五条有关常设机构的定义（常设机构是指企业进行全部或部分营业的固定营业场所）来看，我们可把常设机构分为一般类型的常设机构、工程和劳务型常设机构以及代理型常设机构。
1、一般类型常设机构
（1）常设机构是指一个相对固定的营业场所
该营业场所是实质存在的。但这类场所没有规模或范围上的限制，如机器、仓库、摊位等；且不论是企业自有的，还是租用的；也不管房屋、场地、设施或设备是否有一部分被用于其他活动。一个场所可能仅占用市场一角，或是长期租用的仓库的一部分（用于存放应税商品），或设在另一企业内部等等；只要有一
定可支配的空间，即可视为具有营业场所。
（2）常设机构的特点：
⑴该营业场所是相对固定的，并且在时间上具有一定的持久性。该特征应从以下几个方面理解：
①固定的营业场所包括缔约国一方企业在缔约国另一方从事经营活动经登记注册设立的办事处、分支机构等固定场所，也包括为缔约国一方企业提供服务而使用的办公室或其他类似的设施，如在某酒店长期租用的房间。
②对某些经常在相邻的地点之间移动的营业活动，虽然营业场所看似不固定，但如果这种在一定区域内的移动是该营业活动的固有性质，一般可认定为存在单一固定场所。例如，某办事处根据需要在一个宾馆内租用不同的房间、或租用不同的楼层，该宾馆可被视为一个营业场所；又如，某商人在同一个商场或集市内的不同地点设立摊位，该商场或集市也可构成该商人的营业场所。
③该营业场所应在时间上具有一定程度的持久性，而不是临时的。同时，营业活动暂时的间断或者停顿并不影响场所时间上的持久性。
④如果某一营业场所是基于短期使用目的而设立，但实际存在时间却超出了临时性的范围，则可构成固定场所并可追溯性地构成常设机构。反之，一个以持久性为目的的营业场所如果发生特殊情况，例如投资失败提前清算，即使实际只存在了一段很短的时间，同样可以判定自其设立起就构成常设机构。
⑵全部或部分的营业活动是通过该营业场所进行的。即，一方企业通过在另一方设立常设机构进行营业活动，将其全部或部分活动延伸到另一方，不包括其在常设机构之外的地方直接从事的活动。
如果一方企业通过在另一方的常设机构在另一方不同地点进行营业活动，则应判定其只有单一常设机构存在。如果一方企业在另一方不同地点直接从事营业活动，则该一方企业有可能在另一方不同地点构成多个常设机构。
2、工程（劳务）型常设机构 （1）工程型常设机构
对于“工程型常设机构”的定义，我国对外谈签的税收协定大多参考了联合国范本的规定。如《新加坡共和国政府和中华人民共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》（以下简称《中新协定》）规定 “常设机构还包
括：建筑工地，建筑、装配或安装工程，或者与其有关的监督管理活动，但仅以该工地、工程或活动连续六个月以上的为限。”
如何计算6个月的时间期限，是判定构成工程型常设机构的关键。执行时从以下五个方面进行判断：
⑴确定工程活动的起止日期，可以按其所签订的合同从实施合同（包括一切准备活动）开始之日起，至作业（包括试运行作业）全部结束交付使用之日止进行计算。凡上述活动时间持续六个月以上的（不含六个月，跨年度的应连续计算），应视该企业在活动所在国构成常设机构。
⑵对由总承包商负责的监督管理活动，其时间的计算与整个工地、工程的持续时间一致；对由独立监理企业承包的监督管理活动，应视其为独立项目，并根据其负责监理的工地、工程或项目的持续时间进行活动时间的判定。
⑶如果外国企业在我国一个工地或同一工程连续承包两个及两个以上作业项目，应从第一个项目作业开始至最后完成的作业项目止计算其在中国进行工程作业的连续日期，不以每个工程作业项目分别计算。
⑷对工地、工程或者与其有关的监督管理活动开始计算其连续日期以后， 因故（如设备、材料未运到或季节气候等原因） 中途停顿作业，但工程作业项目并未终止或结束，人员和设备物资等也未全部撤出，应持续计算其连续日期，不得扣除中间停顿作业的日期。
⑸如果企业将承包工程作业的一部分转包给其他企业，分包商在建筑工地施工的时间应算作总包商在建筑工程上的施工时间。如果分包商实施合同的日期在前，可自分包商开始实施合同之日起计算该企业承包工程作业的连续日期。同时，不影响分包商就其所承担的工程作业单独判定其是否构成常设机构。
案例：缔约国一方居民公司X 作为总承包商，将一建筑工程作业项目分包给该国三个分包商A,B 和C，X仅收取管理费。A提供劳务时间为1-3月，B 为2-4月，C 为10-12 月。按照联合国范本的规定，来源国应如何进行税收处理？
分析：（1）总承包商X是否构成“常设机构”？
按照联合国范本的规定，如果分包商A、B和C提供劳务的时间在任何12个月中累计超过6 个月，应认为总包商在来源国构成“常设机构”。在本例中，A、B、C 提供劳务的时间已累计超过6 个月，据此，应认为 X在来源国存在“常
设机构”。
（2）对 X应如何征税？
X构成“常设机构”后，按照利润归属原则，只能对归属其利润的部分征税。A、B、C各自取得的利润不能统加在X头上。此外，X取得的管理费应当缴纳企业所得税。
（3）对A、B、C取得的收入应如何征税？
由于分包商A、B从事劳务的时间均不超过6 个月，都不构成“常设机构”，来源国不能对其征收所得税，但不影响对其征收流转税。C在来源国从事劳务的时间超过6个月，在来源国构成常设机构，应对归属于该常设机构的利润征税。
（2）劳务型常设机构
我国对外谈签的税收协定在“劳务型常设机构”的规定上大多参考了联合国范本的规定（如《中新协定》）第五条第三款第二项规定：企业通过雇员或雇佣的其他人员在缔约国一方提供的劳务活动，包括咨询劳务活动，但仅以该性质的活动（为同一项目或相关联的项目）在任何十二个月中连续或累计超过六个月以上为限。），在实际执行中出现的问题较多，需要着重把握以下几点：
⑴关于劳务活动的概念
《国家税务总局关于印发〈中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定及议定书条文解释〉的通知》（国税发[2010]75号）（以下简称75号文）规定劳务活动指从事工程、技术、管理、设计、培训、咨询等专业服务活动。例如：
①对工程作业项目的实施提供技术指导、协助、咨询等服务（不负责具体的施工和作业）；
②对生产技术的使用和改革、经营管理的改进、项目可行性分析以及设计方案的选择等提供的服务；
③在企业经营、管理等方面提供的专业服务等。
⑵关于“在任何十二个月中连续或累计超过六个月以上为限”的计算 75号文明确缔约国一方企业派其雇员或其雇佣的其他人员到缔约对方提供劳务，仅以任何十二个月内这些人员为从事劳务活动在对方停留连续或累计超过183天的，构成常设机构。应从以下几个方面掌握：
①若外国企业为中国境内某项目提供劳务（包括咨询劳务），以该企业派其雇员为实施服务项目第一次抵达中国之日期起至完成并交付服务项目的日期止作为计算期间，计算相关人员在中国境内的停留天数。
②具体计算时，应按所有雇员为同一个项目提供劳务活动不同时期在中国境内连续或累计停留的时间来掌握，对同一时间段内的同一批人员的工作不分别计算。例如，新加坡企业派遣10名员工为某项目在中国境内工作3天，这些员工在中国境内的工作时间为3天，而不是按每人3天共30天来计算。
③如果同一个项目历经数年，新加坡企业只在某一个“十二个月”期间派雇员来中国境内提供劳务超过183天，而在其他期间内派人到中国境内提供劳务未超过183天，仍应判定该企业在中国构成常设机构。常设机构是针对该企业在中国境内为整个项目提供的所有劳务而言，而不是针对某一个“十二个月”期间内提供的劳务。所以，在整个项目进行中，如果外国企业于其中一个“十二个月”期间在中国境内提供劳务超过183天，则应认为该企业在中国构成常设机构。
【案例】我国S市飞机制造公司与新加坡M飞机制造公司签订生产飞机部件合同，为该飞机公司生产某种型号的部件，供其组装成整机。合同期为3年（2008年1月1日至2010年12月30日），在生产过程中，新加坡飞机公司一直向我飞机公司派驻专家，在技术上监督、指导该部件的生产，使其达到产品质量要求。合同规定M公司有权向我飞机公司就上述专家的工作收取费用。
期间派员情况如下：2008年5月，派5名技术人员工作15天，9月和10月有1名专家一直在指导，12月派员工作20天，2009年从2月开始有2位专家一直工作到5月份，即使后面不再派员来中国，也应认定新加坡M飞机制造公司在我国设有常设机构。因为从2008年的4月至2009年的4月期间，已派员在中国停留的时间累计均分别达到6个月5天，超过了183天；而从2008年的5月至2009年的5月期间，已派员在中国停留的时间累计达到7个月5天，也超过了183天等等。
实际上纳税人可以在时间的计算上进行筹划，只要避免任何12月内派员累计时间达到183天，就不再构成常设机构，如果2009年派2位专家工作到3月份回国，6月份再来工作1个月，10月份、11月份连续工作2个月，则不构成常设机构，因为任何12月内在中国停留时间累计没有超过183天。
【注】关于通过雇员的劳务活动构成常设机构的问题，我国与部分国家签订的税收协定中有一些特别规定，在协定执行中需要特别注意：
①中日协定议定书规定：缔约国一方企业通过雇员或其他人员在缔约国另一方提供与销售或者出租机器设备有关的劳务活动，不视为在该缔约国另一方设有常设机构。但需要注意的是，根据《国家税务总局关于中日税收协定及其议定书有关条文解释的通知》（国税函[1997]429号，以下简称429号文）的规定，在上述机器贸易或租赁贸易活动中，如果销售或出租机器设备的缔约国一方企业对在缔约国另一方的整个工程项目拥有指挥权或负有全面的技术责任，则不应适用上述规定，而应视为从事协定第五条第三款所述的监督管理活动，连续超过六个月的构成常设机构。
在具体执行中，该项销售或出租具有以下特征的，应判定为从事监督管理活动：第一、缔约国一方企业销售或出租的是成套机器设备；第二、该缔约国一方企业在缔约国另一方提供从土建设计、工程设计和机器设备的安装、调试直到试车等的全面指导，保证该项工程和机器设备验收合格并正常投入使用。而协定第五条第五款所述的咨询劳务构成常设机构的有关规定，应适用于除提供与销售或者出租机器设备有关的劳务活动外不附带硬件的纯咨询劳务性质的活动。这些活动包括：对工程建设或企业现有生产技术的改造、经营管理的改进和技术选择，投资项目的可行性分析以及设计方案的选择提供咨询等。
②中法协定议定书规定：关于第五条第三款，对由销售工业、商业设备或器材的企业提供的为装配或安装该设备或器材的监督管理活动，如果其监督管理费用少于销售总额5%的，应认为是附属于该项销售，不构成该企业的常设机构。
③中国与瑞士协定的议定书规定：缔约国一方企业雇员或其他人员在缔约国另一方提供与销售或出租机器或设备有关的劳务活动，不视为在该缔约国另一方设有常设机构。该项咨询劳务包括对机器或设备安装的指导、技术资料的咨询、人员培训、以及提供与安装和使用机器设备有关的设计劳务。
(3)代理型常设机构
1、我国对外税收协定第五条第五款规定，缔约国一方企业通过代理人在另一方进行活动，如果代理人有权并经常行使这种权力，以该企业的名义签订合同，则该企业在缔约国另一方构成常设机构。执行时应从如下几个方面理解：
⑴“非独立代理人”的含义
其活动使一方企业在另一方构成常设机构的代理人，通常被称为“非独立代理人”。非独立代理人可以是个人，也可以是办事处、公司或其他任何形式的组织，不一定被企业正式授予代表权，也不一定是企业的雇员或部门。此外，非独立代理人不一定是代理活动所在国家的居民，也不一定在该国拥有营业场所。
⑵对“以该企业的名义签订合同”的含义
“以该企业的名义签订合同”包括不是以企业名义签订合同，但其所签合同仍对企业具有约束力的情形。“签订”不仅指合同的签署行为本身，也包括代理人有权代表被代理企业参与合同谈判，商定合同条文等。
⑶本款所称“合同”是指与被代理企业经营活动本身相关的业务合同。如果代理人有权签订的是仅涉及企业内部事务的合同，例如，以企业名义聘用员工以协助代理人为企业工作等，则不能仅凭此认定其构成企业的常设机构。
⑷对于“经常”一语并无精确统一的标准，要结合合同性质、企业的业务性质以及代理人相关活动的频率等综合判断。在某些情况下，企业的业务性质决定了其交易数量不大，但合同签订的相关工作却要花费大量时间，如飞机、巨型轮船或其它高价值商品的销售。如果代理人为这类企业在一国境内寻找买商、参与销售谈判等，即使该人仅代表企业签订了一单销售合同，也应认为该代理人满足“经常”标准，构成企业的非独立代理人。
⑸所谓“行使”权力应以实质重于形式的原则来理解。如果代理人在该缔约国另一方进行合同细节谈判等各项与合同签订相关的活动，且对企业有约束力，即使该合同最终由其他人在企业所在国或其他国家签订，也应认为该代理人在该缔约国另一方行使合同签署权力。
⑹如果代理人在缔约国另一方的活动仅限于本条第四款的准备性或辅助性范围，则不构成企业的非独立代理人（或常设机构）。
从事“准备性或辅助性”活动的场所通常具备以下特点：一是该场所不独立从事经营活动，并其活动也不构成企业整体活动基本的或重要的组成部分；二是该场所进行第四款列举的活动时，仅为本企业服务，不为其他企业服务；三是其职责限于事务性服务，且不起直接营利作用。
有些情况下，一些机构场所形式上符合本款的规定，但从其业务实质看仍应
认定为常设机构。
【案例一】某新加坡企业的主营业务是为客户提供采购服务并收取服务费，该企业在中国设立办事处，为其在中国进行采购活动。这种情况下，该中国办事处的采购活动看似属于本款第⑷项所说的“专为本企业采购货物或商品”的范围，但由于该办事处业务性质与新加坡企业总部的业务性质完全相同，所以该办事处的活动不是准备性或辅助性的。
【案例二】某新加坡企业在中国境内设立固定场所，维修、保养该企业销售给中国客户的机器设备，或专为中国客户提供零配件。这种情况下，因其从事的活动是企业总部为客户服务的基本及重要组成部分，所以该固定场所的活动不是准备性或辅助性的。
此外，如果某固定场所既从事第3款规定的不构成常设机构的活动，也从事构成常设机构的活动，则应视其构成常设机构，并对这两项营业活动的所得合并征税。例如，企业用于交付货物的仓库同时也兼营商品销售，应判定为常设机构并征税。
2、75号文第五条第六款规定“缔约国一方企业仅通过按常规经营本身业务的经纪人、一般佣金代理人或者任何其他独立代理人在缔约国另一方进行营业，不应认为在该缔约国另一方设有常设机构。但如果这个代理人的活动全部或几乎全部代表该企业，并且该代理人和该企业之间商业和财务关系的条件不同于独立企业之间关系的条件，不应认为是本款所指的独立代理人”。
因此，如何区分独立代理人和非独立代理人，就成为是否构成常设机构的前提。从以下几个方面进行判断：
⑴如果代理人的活动全部或几乎全部代表被代理企业，并且该代理人和企业之间在商业和财务上有密切及依附关系，则不应认定该代理人为本款所指的独立代理人。
⑵代理人的活动同时符合下列两个条件的，才属于本款规定的独立代理人，即不构成被代理企业的常设机构。
1）该代理人在法律上和经济上独立于被代理企业。 在判定独立性时，可考虑如下几个因素：
①代理人商务活动的自由度。如果代理人在被代理企业的具体指导和全面控
制下为企业进行商务活动，而不是自行决定工作方式，那么该代理人一般不具有独立地位。
②代理人商务活动的风险由谁承担。如果由被代理企业承担而非由代理人承担，则该代理人一般不能被认为具有独立地位。
③代理人代表的企业的数量。如果在相当长一段经营期或时间内，代理人全部或几乎全部仅为一家企业进行活动，该代理人很可能不是独立代理人。
④被代理企业对代理人专业知识的依赖程度。一般来说，独立代理人具备独立从事商务活动的专门知识或技术，不需要依赖企业的帮助。相反，被代理企业通常借助代理人的专门知识或技术扩展自己的业务或推销自己的产品等。
2）独立代理人在代表企业进行活动时，一般按照常规进行自身业务活动，不从事其他经济上归属于被代理企业的活动。例如，某销售代理人以自己的名义出售某企业的货物或商品，这一行为是销售代理人的常规经营业务。如果该销售代理人在从事上述活动的同时，还经常作为企业的有权签约的代理人进行活动，那么因为这些活动已在自身贸易或营业常规之外，代理人将被视为被代理企业的非独立代理人而构成企业的常设机构。
3）对外税收协定第五条第七款的规定，母公司通过投资设立子公司，拥有子公司的股权等形成的控制或被控制关系，不会使子公司构成母公司的常设机构。从税收角度看，子公司本身是一个独立的法人实体，即使它在业务上受母公司管理，也不应仅凭此而被视为母公司的常设机构。
但是，由于母子公司之间的特殊关系，现实经济活动中，母子公司之间常存在较为复杂的跨境人员及业务往来。这种情况下，母公司在子公司的活动是否导致母公司在子公司所在国构成常设机构，应从以下几个方面掌握：
①应子公司要求，由母公司派人员到子公司为子公司工作，这些人员受雇于子公司，子公司对其工作有指挥权，工作责任及风险与母公司无关，由子公司承担，那么，这些人员的活动不导致母公司在子公司所在国构成常设机构。
②子公司成为母公司常设机构的两种情形
第一、子公司构成工程型常设机构或者人员劳务型常设机构 。
原则上子公司是一个独立的法人，不能认定为母公司设立的常设机构。但是，如果母公司接受子公司的要求，派员为子公司提供劳务，包括承包工程作业服务
和其他服务，只要这些人员在子公司所在国停留时间超过6个月或183天，则构成工程型常设机构或者人员劳务型常设机构。以下任何一项因素有利于常设机构的认定：
Ⅰ母公司对上述人员的工作拥有指挥权，并承担风险和责任； Ⅱ被派往子公司工作的人员的数量和标准由母公司决定； Ⅲ上述人员的工资由母公司负担；
Ⅳ母公司因派人员到子公司从事活动而从子公司获取利润。 第二、子公司构成代理型常设机构
子公司有权并经常以母公司名义签订合同，则说明子公司已构成母公司的非独立代理人，此时应认定子公司构成母公司的常设机构。
例如：新加坡甲公司为了在中国销售其产品，找了中国一家乙企业，由乙企业帮助联系客户，乙企业取得佣金收入，此时，乙企业为独立代理人。如果乙企业还负责为甲公司接订单，谈签合同，此时，乙企业则为非独立代理人，构成新加坡甲公司在中国的常设机构，因为乙企业已经达到了代签合同代接订单的程度，已不是简单的代理关系，而是完全代理营业的关系，构成常设机构的营业代理人。
三、对我国税收实务的建议
（一）缩小税收法律法规与税收协定的差异
我国国内税法对“机构、场所”并不存在一个统一的概念，而是仅做出一个列举式的定义，而且还是一个封闭式的列举。而税收协定对定义通常都做出一般性的定义。即常设机构是企业进行其营业活动的营业场所，该营业场所可以是营业机构，也可以是其他营业设施或设备或者其他种类的从事营业活动的场所。由此可见，常设机构概念中提及的场所范围比“机构、场所”概念中提及的场所范围广泛。这样就容易导致我国国内税法 “机构、场所”中在具体实践过程中存在一定问题。包括立法层面规定范围不明确，有形的活动场所的时间界定标准缺失等，征管层面上“机构、场所”的固定性判定标准模糊， “机构、场所”从事营利性活动判定标准模糊等。因此我们认为我国税法“机构、场所”与“常设机构”定义要协调，在国内税法中可以采用“常设机构”概念，取代“机构、场所”概念，以便尽可能地缩小与税收协定的差异，便于实际执行。
（二）适当扩大常设机构范围
我国是采取常设机构标准来判断纳税人经营所得（销售货物和提供劳务的所得）是否来自本国的国家，也就是说，外国企业的经营所得就算根据我国的《企业所得税法》判定其来源于境内，如果无法根据税收协定认定其经营所得是通过常设机构获得的，仍然无法行使征税权。就销售货物而言，在我国签订的税收协定中除了对建筑工程等经济活动明确规定了判定常设机构的持续经营时间（6个月等），其他一般常设机构并没有明确时间。因此为了进一步扩大实际判定常设机构的范围，增强可操作性，建议将OECD范本第5条的第6段注释中的一些内容加入我国的税收协定注释，例如：一个营业场所即使由于生意的性质只经营那么短的时期，其实际存在的时间很短，仍可视为构成常设机构；另一个例外是经营活动专门在那个国家进行；在这种情况下，经营可能因为它的性质是短期的，但是由于它完全在那个国家进行，它与那个国家的联系更密切。对“提供劳务”争取实行常设机构和交易地点（劳务发生地）的双重判定标准。
（三）加大对常设机构的查找监控管理力度。
加大对母子公司间非独立代理、保存并交付货物非独立代理等等常设机构的查找监控力度。常设机构在实际判定过程中，不要受到6个月等时限的限制，一般常设机构的判定并没有明确的时限约定。