例2：A公司与B公司是受C公司控制的两家子公司。2008年6月30日，A公司与B公司达成合并协议，由A公司投资560万元控股合并B公司。合并后，A公司拥有B公司80％的股权，B公司作为A公司的全资子公司继续进行经营活动。 A公司在合并日编制的会计分录 借：长期股权投资 5 600 000 贷：银行存款 5 600 000 A、B公司2008年6月30日的个别资产负债表如下： 个别报表 项目 A公司 B公司 流动资产 固定资产 长期股权投资 负债 股本 资本公积 盈余公积 700 1500 560 1000 1000 380 200 200 900 0 400 400 100 50 150 220 未分配利润 A公司在合并日编制的抵销分录 借：股本 400 资本公积 100 盈余公积 50 未分配利润 150 贷：长期股权投资 560 少数股东权益 140 借：资本公积 160 贷：盈余公积 40 未分配利润 120 A公司在合并日编制的合并工作底稿： 项目 流动资产 固定资产 长期股权投资 负债 股本 资本公积 盈余公积 未分配利润 个别报表 A公司 700 1500 560 1000 1000 380 200 220 B公司 200 900 0 400 400 100 50 150 调整与抵销分录 借方 （1）400 （1）100 （2）160 （1）50 （1）150 贷方 （1）560 （2）40 （2）120 合并金额 900 2400 0 1400 1000 220 240 340 140 少数股东权益 （1）140 合并日合并利润表、合并现金流量表的编制： 合并方在编制合并日的合并利润表、合并现金流量表时，应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日实现的净利润，双方在当期所发生的交易，应当按照合并财务报表的有关原则进行抵销。

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例如，同一控制下的企业合并发生于2008年6月30日，合并方当日编制合并利润表、合并现金流量表时，应包括合并方及被合并方自2008年1月1日至2008年6月30日实现的净利润及这一期间的现金流量 合并方在合并利润表中的“净利润”项下应单列“其中：被合并方在合并前实现的净利润”项目。 二、非同一控制下企业合并的股权取得日合并资产负债表的编制 购买日需要编制的合并财务报表：合并资产负债表。 购买日合并资产负债表编制的要点： 被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债，应当以公允价值列示 购买方合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，即母公司对子公司的长期股权投资（按合并成本计量）大于母公司在子公司可辨认净资产（按公允价值计量）中所享有的份额的差额，应当确认为商誉 购买方合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，即母公司对子公司的长期股权投资（按合并成本计量）小于母公司在子公司可辨认净资产（按公允价值计量）中所享有的份额的差额，应当按照下列规定处理： 对取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值以及合并成本的计量进行复核 经复核后合并成本仍小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益。 例3：2008年6月30日，P公司向S公司的股东定向增发1 000万股普通股（每股面值为1元，市价为8.75元），取得了S公司70％的股权。当日，P公司、S公司资产、负债情况如下表所示： P公司S公司项目账面价值账面价值公允价值资产：货币资金存货应收账款长期股权投资固定资产无形资产商誉资产总计负债和所有者权益：短期借款应付账款其他负债负债合计实收资本（股本）资本公积盈余公积未分配利润所有者权益合计负债和所有者权益总计

4 312.506 2003 0005 0007 0004 500030 012.502 5003 7503756 6257 5005 0005 0005 887.5023 387.5030 012.504502552 0002 1503 00050008 3552 2503003002 8502 5001 5005001 0055 5058 3554504502 0003 8005 5001 500013 7002 2503003002 85010 85013 7006

P公司购买日的会计分录

借：长期股权投资 87 500 000

贷：股本 10 000 000 资本公积——股本溢价 77 500 000 P公司编制购买日的合并资产负债表的调整分录： 借：存货 1 950 000 长期股权投资 16 500 000 固定资产 25 000 000 无形资产 10 000 000 贷：资本公积 53 450 000

P公司编制购买日的合并资产负债表的抵销分录： 借：实收资本 25 000 000 资本公积 68 450 000 盈余公积 5 000 000 未分配利润 10 050 000 商誉 11 550 000*

贷：长期股权投资 87 500 000 少数股东权益 32 550 000

*11 550 000＝ 87 500 000－108 500 000×70％

合并资产负债表见下表

2008年6月30日 单位：万元7

项目 资产： 货币资金 存货 应收账款 长期股权投资 固定资产 无形资产 商誉 资产总计 负债和所有者权益： 短期借款 应付账款 其他负债 负债合计 实收资本（股本） 资本公积 盈余公积 未分配利润 少数股东权益 所有者权益合计 负债和所有者权益总计 P公司 4 312.50 6 200 3 000 13 750 7 000 4 500 0 38 762.50 2 500 3 750 375 6 625 8 500 12 750 5 000 5 887.50 32 137.50 38 762.50 S公司 调整与抵销分录 借方 195 1 650 2 500 1 000 1 155 2 500 6 845 500 1 005 贷方 8 750 5 345 3 255 合并金额 4 762.50 6 650 5 000 8 800 12 500 6 000 1 155 44 867.50 4 750 4 050 675 9 475 8 500 12 750 5 000 5 887.50 3 255 35 392.50 44 867.50 450 255 2 000 2 150 3 000 500 0 8 355 2 250 300 300 2 850 2 500 1 500 500 1 005 5 505 8 355 （一）母公司拥有子公司全部股权的合并会计报表的编制（全资子公司） 1、投资组建全资子公司的合并会计报表的编制。 2、购买子公司全部股权的合并会计报表的编制。 （1）母公司以账面价值购入子公司全部股权时合并会计报表的编制。 （2）母公司以高于账面价值购入子公司全部股权合并会计报表的编制。抵销时发行的合并价差，在合并资产负债表中以“合并价差”科目在“长期投资”项目中单独反映。 （3）母公司以低于账面价值的投资成本购入子公司全部股权合并会计报表的编制。在合并资产负债表中以“合并价差”项目在长期投资项目中单独反映（以负数表示）。 （二）母公司购买子公司部分股权的合并会计报表的编制（非全资子公司） 1、按账面价值购入子公司部分股权合并会计报表的编制。 2、按高于账面价值的投资成本购入子公司部分股权合并会计报表的编制。 3、以低于账面价值的投资成本购入子公司的部分股权时，合并会计报表的编制。 三、购买法和权益集合法在控制权取得日编制合并会计报表的比较（考过简答、选择） （一）购买法核算产生合并价差，权益集合法核算不产生合并价差。 （二）对子公司的留存受益的处理不同。在购买法下，母公司不能将子公司的留存收益列为自己的留存收益；在权益集合法下，子公司的留存收益在合并时，可以全部或部分地列入母公司的留存收益。

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§5-3股权取得日后合并会计报表的编制 一、集团公司内部个别会计报表资料 二、编制合并工作底稿的抵销会计分录 （一）集团内部权益性投资的抵销 首先，应当根据各单位的资产负债表抵销母公司投资与子公司相应的所有者权益。 其次，应当根据利润及其分配表将母公司投资收益与子公司提取盈余公积、应付利润和年末未分配利润等进行抵销。 （二）集团内部债权债务的抵销 （三）集团内部债权性投资的抵销 （四）集团内部固定资产交易的抵销 （五）集团内部存货交易的抵销 三、编制合并工作底稿 四、编制合并会计报表 五、合并现金流量表的编制 ? 课堂 小结 课后 网上浏览和搜集有关高级财务会计的相关资料和信息，增强对高级财务会计的认作业 识和理解。 教学 后记 教研室主任检查签字

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