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3.五粮液与五粮液集团高管交叉任职现象严重

五粮液与五粮液集团以及其他公司高管交叉任职现象严重。据五粮液2008 年年报显示：五粮液董事长唐桥，同时担任五粮液集团总裁、董事、党委副书记；五粮液董事王国春，同时担任五粮液集团董事长、党委书记和普什集团董事长；五粮液董事、总经理、总工程师陈林，同时担任五粮液集团董事、党委委员；五粮液董事、副总经理、财务总监郑晚宾，同时担任五粮液集团董事、党委委员。如此严重的交叉任职现象，为关联方交易提供了一定的条件和动机，这也是“契约人”人性假设的一个体现。

4.五粮液与五粮液集团的特殊关系

五粮液集团属于宜宾市国资委。在管理关系上，宜宾国有资产经营公司是宜宾市国资委的全资子公司。也就是说，五粮液仍是宜宾市国资委直接控制的企业。五粮液集团和五粮液是一个产业整体，产权归属虽然有所不同，但在公司生产运作上是不能分开的。宜宾国资经营公司虽为五粮液的第一大股东，但在董事会中并不占席位，也不能左右公司重大决策，根本无法履行其实际控制人的职责。五粮液集团也是国有独资企业，虽并不持有五粮液股份，但从近年五粮液所披露的关联方交易来看，关联交易方多是五粮液集团下属企业，利润也大多通过这些关联方交易流到五粮液集团，五粮液集团是五粮液的实际控制人。可以看出，五粮液关联方交易问题的存在具有必然性和客观性，且有失公允，在一定程度上损害了股东的利益。要解决五粮液的关联方交易问题，关键在于处理好各个利益主体的关系，尤其是要处理好其与五粮液集团的利益关系。

（四）五粮液解决关联方交易的审计策略 1.健全和完善相关法律法规及会计审计准则

针对企业关联方交易审计中法律法规、制度准则等方面的问题，国家一方面应进一步完善与企业关联方交易的相关的会计、审计现有的相关法律、法规，另一反面应尽快制定专门会计、审计法律法规，以形成健全和完善的企业关联方交易的审计的法律法规体系。尽管我国颁发并执行了新的针对关联方交易的会计准则和审计准则，以指导对关联方交易的会计和审计工作，有着积极的意义。但应该注意的是：一方面，准则应随着实际情况的变化及时进行调整或修订，尤其在关联方交易新手段和方法不断出现的情况下，另一方面，准则中对关联方交易规范的内容大多是原则性的，对于具体操作方面规范较少，比如对于如何进行关联方交易审计的具体程序和方法涉及较少，在审计实务中，还得依靠注册会计师的专业判断；此外，准则还应加强与相关法律法规的协调和配合，避免相互间规定的空白、重复和矛盾等不协调情形的出现，从而更有效地对我国关联方交易审计工作进行规范。

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2.完善关联方交易的审计程序

规范关联方交易审计工作程序随着企业改革的深入发展,企业关联方交易对社会经济生活的影响将越来越突出。但是如今关联方交易中存在这太多的虚假：在交易中可能包含了不寻常的低价和其他优厚条件，而影响其他人的利益；管理当局也可能蓄意安排关联者交易以虚列会计报表等。而完善的关联方交易审计程序可以提高关联方交易审计的质量，因此，与正常审计程序相比，关联方交易审计的程序要求更高。注册会计师在进行关联方交易审计时,一般应遵循以下基本程序（如表6）。

关联方交易审计中还应注意的几个问题，如在关联方交易的审计中应关注关联方交易的实质，即交易对财务状况和经营成果的影响即突出重点，开展行之有效的审计工作。 表6：五粮液公司应该遵循的关联交易审计方法流程

审计阶段 审计计划阶段

主要任务 了解被审计单位基本情况，确定关联方及其交易对审计风险的影响，编制审计计划

方 法

在关联交易中可能包含了不寻常的低价或其他优惠条件，从而影响他人的利益；管理当局也可能蓄意安排关联交易以虚列会计报表。注册会计师在对被审计单位的基本情况进行了解时，如若了解到被审计单位存在大量的关联方及其交易，估计其所引起的风险很高，会计师事务所无法承受，可考虑拒绝接受委托；如果发现被审计单位虽然存在关联方及其交易，但注册会计师认为其风险可以承受，则可以接受委托。

审计实施阶段（一）——检查关联方的存在和披露

识别关联方

1.获取、复核被审计单位提供的关联方清单，并实施以下

审计程序，以识别关联方，确定关联方关系的性质，了解被审计单位各组成部分及其相互关系、管理当局的职责分工，评价其识别和处理关联方及其交易的程序；

2.复核以前年度工作底稿，确认已经识别的关联方名称； 3.查阅主要投资者、关键管理人员名单； 4.询问主要投资者个人、关键管理人员和与其相关的其他单位的关系；

5.了解与主要投资者个人、关键管理人员关系密切的家庭成员和与其相关的其他单位的关系；

6.查阅股东大会、董事会会议及其他重要会议记录，企业的重大交易事项一般都要经过股东大会、董事会等重要会议讨论通过，因此，对这些会议记录的查阅，有助于注册会计师识别那些对企业有重大影响的关联方交易； 7.询问其他注册会计师及前任注册会计师所知悉的其他关联方；

8.审核所审计会计期间被审计单位的重大投资业务及资产重组方案；

9.检查企业所得税申报资料及报送政府机构、证券交易所等的

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其他相关资料。

注册会计师应当按照适用的会计准则和相关会计制度的规定，确定被审计单位对关联方关系的披露是否充分。

审计实施阶段（二）——检查关联方交易的存在

识别关联方交易

1.执行交易和余额的细节测试；

2.查阅股东会和董事会的会议纪要，询问管理当局有关重大交易的授权情况。该程序主要用于测试被审计单位关于关联及其交易的授权、批准等内部控制制度是否存在、健全并有效执行；同时，也有助于识别部分重大的关联方交易的存在与否；

3.复核大额或异常的交易、账户余额的会计记录，特别关注接近报告期末或在报告期末确认的交易，被审计单位往往为了粉饰经营业绩和会计报表而进行这类关联方交易，注册会计师应予以细致的检查；

4.审阅有关存款、借款的询证函和贷款证，检查是否存在担保关系。注册会计师应通过对有关存款、借款询证函的审阅，证实被审计单位对这些款项的记录的真实性，以识别那些名为存款或借款，实为关联方购销交易的事项。在审阅时还应关注被审计单位和有担保关系的其他单位之间进行的交易是否为关联方交易； 5.复核对其主要客户、供应商和债权债务关系的询证函回函以及来自银行的询证函回函，以确认其交易的性质与范围，注册会计师对这些事项的了解是为了发现未予披露的关联方交易线索。该程序有助于注册会计师识别在商品购销及资金借贷中形成的关联方交易； 6.复核投资交易。

注册会计师应当复核由治理层和管理层提供的关联方交易的信息，并对其他重要的关联方交易保持警惕。在了解被审计单位内部控制时，注册会计师应当考虑与关联方交易授权和记录相关的控制活动的适当性。在审计过程中，注册会计师应当对显得异常的交易保持警惕，考虑是否存在以前尚未识别出的关联方。

1.向关联方函证交易的条件和金额； 2. 询问管理当局，以了解关联方交易的目的及定价政策。注册会计师对关联方交易目的的了解程度通常应达到使注册会计师能够充分理解该交易对被审计单位生产经营的影响程度为止；

3. 检查有关发票、协议、合同以及其他有关文件。这有助于证实关联方交易的实质与形式是否相符，协议数量与实际数量是否相符；

4. 确定有关交易是否已获股东大会、董事会或相关机构及管理人员批准。若未获批准，一方面说明该交易的合法性、合规性有问题，另一方面也反映出被审计单位相关内部控制制度薄弱。则注册会计师不仅要审核该笔交易的披露情况，而且要重新评价相关内部控制制度，扩大审阅范XVIII

审计实施阶段（三）——检查已识别的关联方交易

确定关联交易是否已作适当记录和充分披露

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围；

5. 检查会计报表中关联方交易金额及相关信息披露的合理性；

6.检查有关抵押、质押品的价值及可流通性。若发现有抵押、质押品的价值与实际价值不符或可转换性差等情况，注册会计师应对这类交易的对象做重点检查，以确定交易对象是否为关联方，相互之间的交易是否为关联方交易； 7.向与交易相关的人员和机构（如银行、律师、担保人或代理商等）函证或与之讨论相关信息。 8.核对关联方之间同一时点的账户余额，必要时与其他注册会计师沟通，核实关联方某特殊的、重要的、有代表性的关联交易。这有助于发现那些存在虚假记录的关联方交易；

9. 注册会计师应当就下列事项向管理层获取书面声明：提供的关于识别关联方信息的完整性；在财务报表中关联方和关联方交易披露的充分性。

审计报 告阶段

充分考虑关联方及其交易对会计报表的影响，发表审计意见

注册会计师应考虑关联方及其交易审计范围是否受到限制、关联方及其交易的披露是否符合企业会计准则要求，确定对审计报告的影响：当审计范围受到限制，未能获取充分、适当的审计证据时，应考虑发表保留意见或拒绝表示意见。

注册会计师在开展审计工作时，对给财务报告带来重大影响的关联方交易事项，应在审计报告中做出客观、恰当的披露，从而提醒财务信息使用者，予以关注。

3.提高审计人员的素质

一方面要提高审计人员职业道德加强五粮液公司内部的会计审计人员的职业道德教育，使其在市场经济大潮冲击面前保持清醒头脑；审计人员应该以依法审计、客观公正、廉洁奉公,为职业道德规范。另一方面要提高注册会计师、审计人员业务素质。审计人员要对关联交易保持高度职业谨慎，在审计过程中遇到任何可疑情况都不能轻易放过，对存在母子关系的企业、合营企业、联营企业等之间的交易进行重点关注并保持应有的职业怀疑态度。通过采用分析性复核法、交易实质分析法、事后分析法等方法开展舞弊侦察，及时发现舞弊对企业造成的不利影响。

尽管当前企业利用关联方交易进行财务舞弊的方式和手段各种各样，但是经过注册会计师的仔细审计，仍然是可以发现舞弊的。虽然不少企业，尤其是上市公司经常利用会计或者审计准则中未详细声明的问题进行财务报表舞弊，达到掩盖公司真实财务状况和经营成果的目的，但是我们有理由充分相信：加强内部监督体系和提高注册会计师的执业水平，这些利用关联方交易进行财务舞弊的情况便一目了然了。

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