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二、关联方交易审计的特点

关联方交易的特殊性，决定了关联交易审计的特点，关联交易审计与一般审计不同，主要表现在：

（一）审计目标和重点不同

一般交易的审计主要是为了确定各项收入与支出的记录是否真实，完整，交易是否按正确的金额记录，收入与费用是否配比，披露是否恰当。而关联交易的审计除了要达到上述目标外，还需对关联方信息披露是否完整、关联交易的类型、数量、金额以及定价是否公平做出鉴证。关联交易的特点决定了注册会计师对其内容的公允性做出判断是很困难的，因此关注关联交易披露的充分性是关联交易审计的重要内容之一，关联交易审计的重点是交易的真实性、合法性、有效性及资产或负债的计量。

（二）审计方法与技术不同

一般交易的审计主要是采用审计抽样的办法对被审企业有关收支业务的内控制度进行符合性测试，并在此基础上决定是否进行实质性测试。而关联交易的审计必须对所有关联方进行调查，在确认存在关联关系的基础上，对各项关联交易逐一审计，而很少采用审计抽样的方法。关联交易审计所需搜集的证据比一般交易审计要多，而且需要逐项比较，工作量教大，难度也大，使关联交易审计复杂多样。

（三）审计重大错报风险加大

新审计准则要求注册会计师应当了解被审计单位及其环境，以足够识别可能导致与关联方和关联方交易有关的重大错报风险的交易和事项。一方面，由于我国某些公司没有建立关联方交易的约束机制，而现有的法律、法规除对关联方及其交易要求披露之外，未作其他规定，加大了关联交易的重大错报风险；另外，由于本位主义思想的存在，关联方交易存在相互转移收入和费用的行为，并利用价格调节利润，使资金使用不遵循有偿原则，这些都造成了关联方及其交易的重大错报风险

（四）审计具有一定的连续性

2007 年开始实行的新会计准则规定，企业在关联交易中的重要事项中，如购货、销货、应收应付款项等，应当披露连续两年的比较资料。该规定要求注册会计师在审计过程中，当公司变更会计师事务所时，后任会计师事务所对初期有关关联方关系及其交易的审计证据的取得应贯彻一贯性的原则，应该和资产负债表期初余额确认方法相一致。例如，关联方上年度被视为不重要的关联方交易，在进行披露时作了合并，但本年度企业的情况发生了变化，该关联方企业间交易额比例上升或已超过百分之十，在此种情况下，应该对期初余额进行重新分解，单独列示和披露。从上述表述看以看出关联交易审计具有连续性的特点。

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三、不规范关联交易的危害

（一）不规范的关联方交易信息披露会给银行带来损害或不利于证券市场的健康发展

关联方交易是市场经济条件下必然会发生的一种交易形式，随着企业规模的不断扩大，集团公司内部的关联方交易就必然会发生。关联交易在客观上就有可能给企业带来好坏两方面的影响。从一方面讲，交易双方由于关联方关系的存在，可以节约大量在商业谈判协议等方面所耗费的交易成本，从而可以提高交易效率。另一方面，由于关联方关系本身具有的特殊性，为了实现非正常的交易目的，可能使关联交易违背市场经济的原则，从而有可能导致交易的价格、方式等在非竞争的条件下出现不公平情况。一系列不规范关联方交易的存在增强了市场的投机性，导致证券市场的投资风险明显增加，从而增加了市场的不安定因素，严重削弱了整个资本市场的运行基础以及优化资源配置的功能。

如果上市公司通过关联交易虚增利润，造成公司虚假繁荣，容易骗取银行贷款，这种虚假繁荣一旦破灭，银行将蒙受巨大损失。过多类似的关联交易，对整个金融市场将产生较大风险。

（二）关联方通过关联交易操纵利润，给国家造成大量税收损失

上市公司及其关联方随着企业规模的不断扩大和全球化进程的不断加深，在资产买卖、接受劳务、抵押担保、内部借款、商品购销及产权方面的关联交易越来越频繁。跨国公司通过投资、商品购销等方面的关联交易，一方面实现了原材料及半成品的全球采购，从而降低了生产成本；另一方面可以利用各国税收的差异，实现了避税及转移利润的目的。由于外企在税收上有“两免三减半”的优惠政策，就出现了一种怪现象，即一方面相当数量的外企账面上出现了大面积的亏损，而另一方面在境内却不断扩大生产规模及增设新企业。一旦企业度过免税、减税期，外商就会通过关联方交易提高进口商品和服务价格以及压低出口商品价格，使大部分利润转移至境外，而成本则由境内企业负担。外商也有可能在境内增加新的企业，并通过新旧外企之间的关联交易，把老企业的利润转移到新企业。部分内资企业也通过关联方交易调节利润，以达到减税或避税的目的。尤其是上市公司和集团公司之间，因为上市公司一般可以争取到15％的税收优惠，而集团公司需要缴纳25％的税。税率的差异给一些企业通过关联方交易调节利润，从而为实现避税提供了条件。

（三）不规范关联交易不利于国有企业的稳定发展

国有企业通过改制上市以后，部分国有企业为了实现上市的目的，将大部分优良资产注入上市公司。改制后的上市公司和集团公司之间依然有很大的联系，它们在产品购销、技术服务，资金往来等方面产生大量关联方交易，必然造成关联方之间出现“牵一

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发而动全身”的局面。比如由集团公司提供上市公司的原材料，或者上市公司的产品全部由集团公司负责销售等，一旦市场环境发生变化，必然是关联方之间合作的基础发生动摇，扩大不利市场环境的影响范围。

（四）不规范关联交易损害中小投资者及债权人的利益

一些上市公司通过关联交易虚增利润，造成公司虚假繁荣。容易误导投资者购买其股票或借款给上市公司，而这种虚假繁荣一旦破灭，这些投资者也将蒙受巨大损失。另外，由于转移利润，会使得公司的可分配利润减少，从而减少了股东实际分配的红利，甚至“无利可得”。同时，它也会导致公司股份下跌，使股东和债权人蒙受损失。

（五）不规范关联交易会损害上市公司的利益

由于关联交易披着“合法”外衣，母公司或大股东就会滥用关联交易，把股份公司当作“唐僧肉”，不吃白不吃。特别是当股份公司股票成功上市后，母公司或大股东更是通过资产置换、委托经营、利润操纵、资金占用、担保等关联交易手段，侵占股份公司利益;

如果上市公司的生产销售中有过多的关联交易，会使该上市公司对关联方的依赖性加强，从而削弱其竞争能力，难以在市场经济中面对激烈的竞争。

如果上市公司为关联交易提供担保或贷款，将使自身资金短缺和财务风险增加。例如当集团母公司申请破产时，由于上市公司对母公司债权或担保则面临巨大坏账风险，严重时可能导致该上市资不抵债，难逃被摘牌的厄运。

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四、关联交易审计的方法从对五粮液的审计谈起

（一）五粮液关联方交易概况

关联方交易一直是困扰五粮液发展的大问题，五粮液的关联方交易可分为资产的关联方交易和销售的关联方交易。资产的关联方交易主要是通过五粮液集团的控股子公司实现的，如普什集团、环球集团、丽彩集团等，这些集团公司为五粮液提供瓶盖、酒瓶、原材料、纸箱等酒类相关产品。销售的关联方交易则主要是通过五粮液集团的全资子公司——五粮液集团进出口有限公司实现的，五粮液的产品大部分是通过该进出口公司外销。另外，五粮液集团本身也为五粮液提供商标、场地租赁等服务。五粮液采购货物、销售货物等关联方交易情况如表1、表2 所示：

表1 单位：亿元

项目

采购等关联方交易 主营业务成本 所占比例

表2 单位：亿元

项目

销售等关联方交易

主营业务收入 所占比例

2009年 35.77 73.97 48.36%

2010年 41.71 73.29 56.91%

2011年 41.65 79.33 52.5%

2009年 24.93 34.94 71.35%

2010年 23.4 33.78 69.27%

2011年 23.17 36.18 64.04%

从表1、表2 可以看出，五粮液在2009 ～ 2011 年间，几乎半数以上的采购和销售都是通过关联方交易完成的，交易量与交易金额巨大。

（二）五粮液关联方交易问题具体情况分析

关联方交易金额过大是五粮液业绩低于预期的主要原因，本文主要从五个方面具体分析五粮液的关联方交易问题的具体表现。

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