不丧失控制权时商誉的计量——另眼看讲解之四

作者：当 当

认真拜读了刘万椿老师发表于《上海注册会计师杂志》2012年第六期的文章“再谈企业部分处置子公司（不丧失控制权）的会计处理”(以下简称刘文)及梅峰燕老师发表于《上海注册会计师》杂志2012年第4期的文章“也谈企业部分处置子公司（不丧失控制权）的会计处理”(以下简称梅文)，两位老师各自对同一个例子按照成本法合并及权益法合并的思路做出了诠释，两文对比，获益良多。然而，两位老师对同一个例子做出的合并结果却不同，笔者不揣冒昧，也想对此提出些看法，以求教各位方家。

两文所举的案例如下

2011年1月1日，甲公司支付现金8600万元，取得乙公司80%的股权，属于非同一控制下企业合并。当日，乙公司可辨认净资产公允价值总额9800万元，其中：实收资本8000万元，资本公积1800万元。2011年12月31日，甲公司处置了持有的乙公司的部分股权（占乙公司股份的20%），取得处置价款2600万元。处置后，甲公司对乙公司的持股比例为60%，仍能对乙公司实施控制。处置日，乙公司可辨认净资产公允价值为12000万元，其中：实收资本8000万元，资本公积1800万元，盈余公积220万元，未分配利润1980 万元。假定自2011年1月1日至2011年12月31日，乙公司实现净利润2200万元，提取盈余公积220万元，未向股东分配利润。乙公司各项可辨认资产、负债的账面价值与公允价值相等。假定不考虑所得税费用。

假定处置日母子公司报表如下：

甲公司 乙公司 12,000 银行存款 长投 商誉 实收资本 资本公积 盈余公积 少数股东权益 未分配利润 3,000 6,450 9,000 8,000 1,800 220 450 1,980 收入 投资收益 少数股东损益 提取盈余公积 年初未分配利润 年末未分配利润

按照梅文及刘文得出的结果如下 梅文 2,200 450 220 1,980 450 刘文 15,000 - 570 9,000 10 - 4,800 1,760 差异 - - 190 - 190 - - - - - - - - - - 银行存款 长期股权投资 商誉 实收资本 资本公积 盈余公积 少数股东权益 未分配利润 15,000 - 760 9,000 200 - 4,800 1,760 收入 成本 投资收益 提取盈余公积 少数股东损益 年初未分配润 年末未分配润

2,200 - - 440 2,200 - - - 440 - 1,760 - - 1,760 两位老师采用不同的方法对同一个案例做合并，结果却产生差异，两位老师的差异在两个科目，分别是资本公积和商誉。其争议的焦点在于，当不丧失控制权转让部分股权时，商誉是否需要做相应的转出。根据刘文，在转让部分股权时应当相应的将商誉转出，即将760的商誉转出190到资本公积。即760÷80%×20%=190.而梅文却未转相应的商誉。

根据企业会计准则讲解2010的相关内容，企业部分处置对子公司的长期股权投资，但不丧失控制权的情况下，财务报表中，应当将处置价款与处置投资对应的账面价值的差额确认为当期投资收益；在合并财务报表中处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司净资产的差额应当计入资本公积（资本溢价），资本溢价不足冲减的，应当调整

留存收益。《关于不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资会计处理的复函》（财会便[2009]14号）对其也做了相应的规定，与讲解2010的规定相同。

从这些文件来看，并不涉及商誉的处理。并未要求将商誉的相关部分转入资本公积。那么刘文所做的商誉的部分转移是不是正确呢？

根据《企业会计准则20号-企业合并》的规定，购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉。

从这条来看，商誉似乎与所占有的可辨认净资产的公允价值的比例有关，当所占有的比例下降，应当相应的结转商誉。那么，讲解2010是不是忽视了商誉的计量呢？

商誉，作为企业整体价值的一部分，是否可以按比例分割呢？

其实在这个问题上，中国会计准则与国际会计准则存在差异。国际财务报告准则IFRS3-企业合并的相关规定(以下采用中国台湾地区的标准译本，凡有引用之处皆同)如下：

32条收购者应认列收购日之商誉，并以下列(a)超过(b)之金额衡量： （a）下列各项目之汇总数

（1）依本国际财务报导准则衡量之转移对价，通常规定为收购日之公允价值(见37段)

（2）依本国际财务报导准则衡量被收购非控制权益之金额

（3）在分阶段达成之企业合并中，(见第41及42段)，收购者先前已持有被收购者之权益于收购日之公允价值

（b）所取得之可辨认资产及承担之负债于收购日依本国际财务报导准则衡量之净额。

即根据国际准则，商誉=支付的对价+非控制权益+先前持有权益的公允价值-可辨认资产负债。

对于非控制权益，国际财务报告准则作了如下规定：

19条对每一企业合并，收购者对被收购者之非控制权益应以公允价值或以被收购者可辨认净资产按非控制权益之比例衡量。

即，根据国际准则，不存在商誉按净资产比例分割的概念，所采用计算方法都是合并成本加少数股东权益扣除可辨认净资产。只是当少数股东的权益计算采用少数股东占有可辨认净资产的比例计算时，商誉恰好等于合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额而已，这个并不能表明商誉可以分割。

根据这个规定，少数股东权益可以采用公允价值计量。此时，根据上面的公式计算，所计算出的商誉是全商誉的概念，即全部权益的概念，在这种情况下，不丧失控制权转让部分股权给少数股东，对于商誉没有任何影响，因为全部权益的商誉并未发生任何的变动。因此，无需对此进行考虑。

那么，当少数股东权益采用以被收购者可辨认净资产按非控制权益之比例衡量的时候，商誉的计量会发生什么变化呢？此时，商誉虽然表面上等于支付的对价的公允价值与可辨认净资产按照控制权益所占份额计算的差，但实际上仍然是全商誉的概念，只是少数股东权益所占份额发生了改变而已。因此，在不丧失控制权的情况下转让股权，不应对商誉进行调整。

因此，较好的方法是当控制权未丧失时不结转相关的商誉，而采用年末进行计价测试计提减值较为妥当。

讲解2010及相关的文件之所以在讲到不丧失控制权转让权益时不讲商誉的结转，可能也有此原因。

但讲解2010对于商誉的计算终究没有与国际准则接轨。由于这种计算方法给人一种误区，即商誉是可以按照比例分割的，因此，造成了在不丧失控制权时是否需要结转商誉的争议。如果与国际准则接轨，就能清晰地表明商誉实际是不可分割的。讲解2010相应的只是讲了“企业部分处置对子公司的长期股权投资，但不丧失控制权的情况下，财务报表中，应当将处置价款与处置投资对应的账面价值的差额确认为当期投资收益；在合并财务报表中处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司净资产的差额应当计入资本公积（资本溢价），资本溢价不足冲减的，应当调整留存收益。”没有明确指出商誉无需结转的原因，也造成了实务中的误区。