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第二十一章 内部业绩评价

【考情分析】

本章比较重要。主要讲述各种责任中心的考核和评价、转移价格。本章题型主要以客观题为主，也有可能出计算分析题，计算题的出题点是各类责任中心的考核指标计算。

本章内容是2014年教材第二十章的第二节内容。其中投资中心评价指标出现重大变化：（1）部门投资报酬率的计算公式“部门投资报酬率＝部门税前经营利润÷部门平均净经营资产”改为“部门投资报酬率＝部门营业利润÷部门平均总资产”。（2）剩余收益的计算公式“部门剩余收益＝部门税前经营利润－部门平均净经营资产×要求的报酬率”改为“部门剩余收益＝部门营业利润－部门平均总资产×要求的报酬率”（3）删除了“经济增加值”。

本章内容

业绩包括企业业绩、部门业绩和个人业绩三个层面。业绩的三个层面之间是决定与制约的关系：个人业绩水平决定着部门的业绩水平，部门的业绩水平又决定着企业的业绩水平；反过来，企业业绩水平制约着部门的业绩水平，部门的业绩水平也制约着个人的业绩水平。

根据内部单位职责范围和权限的大小，可以将其分为成本中心、收入中心、利润中心和投资中心。

第一节 成本中心的业绩评价

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【考点1】成本中心的业绩评价 【掌握要求】比较重要考点。

理解成本中心含义、分类以及考核指标；尤其注意责任成本的确定与计算。

一、定义及特点 1.成本中心含义

不取得收入（或者有少量收入，但不成为主要的责任指标），着重考核成本费用而不考核其他内容的责任中心。 2.成本中心的特点

这个中心往往没有收入，或者有少量收入，但不成为主要的考核内容。任何发生成本的责任领域，都可以确定为成本中心，大的成本中心可能是一个分公司、分厂，小的成本中心可能是一台卡车和两个司机组成的单位。

二、成本中心的类型 1.标准成本中心

必须是所生产的产品稳定而明确，并且已经知道单位产品所需要的投入量的责任中心。通常，标准成本中心的典型代表是制造业工厂、车间、工段、班组等。

任何一种重复性的活动都可以建立标准成本中心，只要这种活动能够计量产出的实际数量，并且能够说明投入与产出之间可望达到的函数关系。 2.费用中心

适用于那些产出物不能用财务指标来衡量，或者投入和产出之间没有密切关系的单位。包括一般行政管理部门（如会计、人事、劳资、计划等）、研究开发部门（如设备改造、新产品研制等）以及某些销售部门（如广告、宣传等）。

对于费用中心，唯一可以准确计量的是实际费用，无法通过投入和产出的比较来评价其效果和效率，从而限制无效费用的支出，因此，有人称之为“无限制的费用中心”

三、成本中心的考核指标 1.标准成本中心的考核指标

一般来说，标准成本中心的考核指标是既定产品质量和数量条件下的标准成本。 标准成本中心不对生产能力的利用程度负责，而只对既定产量的投入量承担责任。

如果采用全额成本法，标准成本中心不对固定制造费用的闲置能量差异负责，对于固定制造费

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用的其他差异要承担责任（特别注意和15章的结合）。 2.费用中心的考核指标

费用中心的业绩涉及预算、工作质量和服务水平。工作质量和服务水平的量化很困难，并且与费用支出关系密切。这正是费用中心与标准成本中心的主要差别。

使用费用预算来评价费用中心的成本控制业绩。考察同行业类似职能的支出水平来确定预算数额。

从根本上说，决定费用中心预算水平有赖于了解情况的专业人员的判断。

一个费用中心的支出没有超过预算，也不能说明该中心业绩良好，因为该中心的工作质量和服务水平可能低于计划的要求。

四、责任成本的确定

项目 含义

是否可控成本 （1）对生产的基层单位来说，大多数直接材料和直接人工是可控直接可追溯到个别产品或部门的成的，但也有部分是不可控的。比如工长的工资 的。例如机物料的消耗 （1）对生产单位来说，大多数变动成本是可控的，但也有部分不变动随产量正比例变动的成本。与之可控。如工艺装备费 成本 相对应的是固定成本 （2）固定成本和不可控成本也不能等同，与产量无关的广告费、科研开发费、教育培训费等酌量性固定成本都是可控的 成本 本。与之相对应的是间接成本 （2）最基层单位无法控制大多数的间接成本，但有一部分是可控 可控成本与直接成本、变动成本的关系

五、责任成本计算

1.责任成本计算、变动（边际）成本计算和制造成本计算的主要区别

区别内容 核算目的 成本计算对象 成本范围 责任成本计算 评价成本控制业绩 变动成本计算 经营决策 制造成本计算 按会计准则确定存货成本和期间损益 产品 责任中心 产品 各责任中心可控成本 直接材料、人工和变动制造费用，有时包直接材料、直接人工和括变动销售费用和管理费用 全部制造费用 共同费用的可控原则，可控的固定间只分摊变动制造费用，不分摊固定制造费受益原则，而且要分摊分摊原则 接费用也要分。 用 全部制造费用

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2.判别成本费用支出责任归属的原则

计算责任成本的关键是判别每一项成本费用支出的责任归属。通常，可以按以下原则确定责任中心的可控成本：

（1）假如某责任中心通过自己的行动能有效地影响一项成本的数额，那么该中心就要对这项成本负责。 （2）假如某责任中心有权决定是否使用某种资产或劳务，它就应对这些资产或劳务的成本负责。 （3）某管理人员虽然不直接决定某项成本，但是上级要求他参与有关事项，从而对该项成本的支出施加了重要影响，则他对该成本也要承担责任。 3.费用的归属和分摊到责任中心的方法

（1）直接材料和人工费用归属于不同的责任中心通常比较容易 （2）制造费用的归属一般是依次按下述五个步骤来处理

【例1·多选题】下列说法不正确的有（ ）。

A.计算产品的完全成本是为了按会计准则确定存货成本和期间损益 B.变动成本的计算范围只包括直接材料、直接人工和变动制造费用 C.责任成本法按可控原则把成本归属于不同的责任中心 D.责任成本计算的对象是产品 『正确答案』BD 『答案解析』责任成本计算的对象是责任中心，变动成本既包括生产制造过程的变动成本即产品变动成本（包括直接材料、直接人工和变动制造费用），有时还包括变动的销售、管理费用。

【例2·单选题】（2009年新制度）下列各项中，适合建立标准成本中心的单位或部门有（ ）。 A.行政管理部门 B.医院放射科

C.企业研究开发部门 D.企业广告宣传部门 『正确答案』B 『答案解析』标准成本中心，必须是所生产的产品稳定而明确，并且已经知道单位产品所需要的投入量的责任中心。医院放射科可以根据接受放射治疗的人数建立标准成本中心。

第二节 利润中心的业绩评价

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【考点2】利润中心的业绩评价 【掌握要求】比较重要考点。

理解利润中心的特点、分类；尤其注意掌握利润中心的考核指标及计算；各种内部转移价格的含义及适用条件。

一、利润中心的特点

一个责任中心，如果能同时控制生产和销售，既要对成本负责又要对收入负责，但没有责任或没有权力决定该中心资产投资的水平，因而可以根据其利润的多少来评价该中心的业绩，那么，该中心称为利润中心。

从根本目的上看，利润中心是指管理人员有权对其供货的来源和市场的选择进行决策的单位。

二、利润中心的类型

三、利润中心的考核指标

利润中心的考核指标主要是利润。但仍然需要一些非货币的衡量方法作为补充，包括生产率、市场地位、产品质量、职工态度、社会责任、短期目标和长期目标的平衡等

四、利润中心的利润计量

1.利润中心的利润计量需要解决的问题

①选择一个利润指标，包括如何分配成本到该中心； ②为在利润中心之间转移的产品或劳务规定价格。 2.利润指标选择

利润的口径很多，在设置利润中心的责任指标时，通常有三种选择：边际贡献、可控边际贡献和部门营业利润。

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【说明】许多公司把所有的总部管理费用分配给下属部门，意在提醒部门经理注意各部门提供的营业利润必须抵补总部的管理费用，否则公司作为一个整体就不会盈利。 【例21－1】某公司某一个部门的有关数据如表21－1所示。 表21－1 某公司某部门有关数据表 单位：元

项 目 销售收入 销货成本 变动费用 （1）边际贡献 可控固定成本 （2）部门可控边际贡献 不可控固定成本 （3）部门营业利润 成本费用 8 000 2 000 800 1 200 收 益 15 000 5 000 4 200 3 000

3.内部转移价格

（1）制定转移价格的目的

目的有两个：一个是防止成本转移带来的部门间责任转嫁，使每个利润中心都能作为单独的组织单位进行业绩评价；另一个是作为一种价格引导下级部门采取明智的决策，生产部门据此确定提供产品的数量，购买部门据此确定所需要的产品数量。 （2）转移价格的种类

种 类 确定方法 适用条件 说 明 （1）采用这种转移价格，如果生产部门不能长期获利，公司最好是停止生产此产品而到外部去采购。同样，如果购买部门不能长期获利，则应尽量向外部市市场价格减去对外的中间产品存在完全市场价格 场销售这种产品。 销售费用 竞争市场 （2）为了中间产品价格长期稳定和质量更有保障，在经济分析无明显差别时，一般应该鼓励利用自己内部的供应能力。 以市场为就产品数量、质量、基础的协时间和价格进行协商商价格 并取得一致意见 缺点：协商价格可能会导致部门之间的矛盾，部门获中间产品存在非完利能力大小与谈判人员的谈判技巧有很大关系。 全竞争的外部市场 优点：有一定弹性，可以照顾双方利益并得到双方认可。 （1）如总需求量超过了供应部门的生产能力，变动成本不再表示需要追加的边际成本，这种转移价格将变动成本加固定费中间产品转移用单位总需求量不能超过变动成本定价,同时供应部门的生产能失去其积极作用。 还向购买部门收取固力，但需求量也不能转移价格 （2）如购买部门需要的中间产品很少，由于仍然需定费 很少 要支付固定费，这种情况下，市场风险全部由购买部 高顿财经CPA培训中心

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【例1·单选题】（2004年考题）某企业的辅助生产车间为基本生产车间提供专用零件，不存在外部市场。对辅助生产车间进行业绩评价所采纳的内部转移价格应该是（ ）。 A.市场价格

B.以市场为基础的协商价格 C.变动成本加固定费转移价格 D.全部成本转移价格 『正确答案』C

『答案解析』在中间产品存在完全竞争的情况下，市场价格减去对外的销售费用，是理想的转移价格，如果中间产品存在非完全竞争的外部市场，可以采用以市场为基础的协商价格确定转移价格，在辅助生产车间为基本生产车间提供专用零件的情况下，由于不存在某种形式的外部市场而

无法使用市场价格和以市场为基础的协商价格作为转移价格，故不能选择选项A、B。以全部成本作为转移价格，尽管简单，但它既不是业绩评价的良好尺度，也不能引导部门经理作出有利于企业的明智决策，只有在无法采用其他形式转移价格时，才考虑使用全部成本加成办法来制定转移价格，但这可能是最差的选择。根据排除法，只能选择选项C。

第三节 投资中心的业绩评价

【考点3】投资中心的业绩评价 【掌握要求】重要考点。

理解投资中心的特点；掌握责任中心考核指标（投资报酬率和剩余收益）的计算以及优劣。

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一、投资中心的特点

投资中心是指某些分散经营的单位或部门，其经理所拥有的自主权不仅包括制定价格、确定产品和生产方法等短期经营决策权，而且还包括投资规模和投资类型等投资决策权。投资中心通常也是利润中心，而利润中心并不都是投资中心。

二、投资中心的责任指标 1.投资报酬率 （1）计算公式

（2）缺点（次优化问题）

部门经理会放弃高于资本成本而低于目前部门投资报酬率的机会，或者减少现有的投资报酬率较低但高于资本成本的某些资产，使部门的业绩获得较好评价，但却伤害了企业整体的利益。 （3）优点

①它是根据现有的会计资料计算的，比较客观，可用于部门之间，以及不同行业之间的比较； ②投资人非常关注该指标，公司总经理也十分关心这个指标，可以用它来评价每个部门的业绩，促使其提高本部门的投资报酬率，有助于提高整个企业的投资报酬率；

③投资报酬率可以分解为投资周转率和部门营业利润率的乘积，并可进一步分解为资产的明细项目和收支的明细项目，从而对整个部门经营状况作出评价。

【例21－2】某公司A和B两个部门，有关数据如表21－2所示： 表21－2 单位：元

项 目 部门营业利润 所得税（税率25%） 部门税后营业利润 平均总资产 平均经营负债 平均净经营资产（投资资本） A部门 108000 27000 81000 900000 50000 850000 B部门 90000 22500 67500 600000 40000 560000 公司要求的投资税前报酬率为11%。 【要求】

（1）计算A、B两个部门的投资报酬率

（2）B部门经理面临一个投资报酬率为13%的投资机会，投资额100000元，每年部门营业利润13000元。如果该公司采用投资报酬率作为业绩评价标准，B部门经理是否会接受该项投资？该投资对整个企业是否有利？

（3）假设B部门有一项资产价值50000元，每年税前获利6500元，投资税前报酬率为13%，如果该公司采用投资报酬率作为业绩评价标准，并且B部门可以放弃该资产，B部门经理是否会放弃该资产？从公司角度看，B公司经理的行为是否有利？ 『正确答案』（1）A部门投资报酬率

＝部门营业利润/部门平均总资产＝108000/900000＝12%

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B部门投资报酬率＝90000/600000＝15% （2）接受投资后B部门的投资报酬率

＝（90000＋13000）/（600000＋100000）＝14.71%

由于接受该投资项目，B部门投资报酬率下降，因此，B部门经理不会接受该项目。 由于该项目投资报酬率高于公司要求的报酬率，因此该项投资对公司有利。 （3）放弃后B部门的投资报酬率

＝（90000－6500）/（600000－50000）＝15.18%

由于放弃后B部门投资报酬率提高，因此，B部门经理会放弃该项资产。 由于该资产报酬率13%高于公司要求的报酬率，因此放弃对公司不利。

2.剩余收益 （1）计算公式

【例21－2】续 【要求】（1）假设A部门要求的税前报酬率为10%，B部门风险较大，要求的税前报酬率为12%，计算两部门的剩余收益。

（2）如果采用剩余收益作为部门业绩评价标准，B部门经理是否会接受前述投资机会？ （3）如果采用剩余收益作为部门业绩评价标准，B部门经理是否会放弃前述的资产？ 『正确答案』（1）A部门剩余收益

＝部门营业利润－部门平均总资产×要求的报酬率 ＝108000－900000×10%＝18 000（元）

B部门剩余收益＝90000－600000×12%＝18 000（元） （2）采纳后B部门剩余收益

＝（90000＋13000）－（600000＋100000）×12%＝19 000（元） 由于剩余收益增加，因此，B部门经理会接受该项目。 （3）放弃后的剩余收益

＝（90000－6500）－（600000－50000）×12%＝17 500（元） 由于剩余收益减少，因此，B部门经理不会放弃该资产。

（2）优点

①可以使业绩评价与企业的整体目标协调一致，引导部门经理采纳高于企业资本成本的决策。 ②允许使用不同的风险调整资本成本。 （3）缺点

这是一个绝对数指标，不便于不同部门之间的比较。

第四节 内部业绩报告与考核（略）

【本章小结】

一、三大责任中心的特点、分类、指标计算及分析 二、内部转移价格

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