直接以成本法编制合并财务报表方法刍议——兼
与刘万椿老师探讨
作者：杨力生
拜读了刘万椿老师发表于《上海注册会计师》2012年第三期的文章《调整为权益法后合并和直接以成本法合并---两种合并报表编制方法的比较》（以下简称刘文），获益颇多。文中对成本法合并的方法做了适当的归纳。在实务操作中，笔者认为直接采用成本法合并也可无需直接从净资产考虑。在同一控制下企业合并及非同一控制下企业合并中，采用成本法可能更简单，特借助刘文的例子，与各位同仁探讨并求教。
一、同一控制下企业合并
【例1】甲、乙两公司同属A公司控制，其2010年12月31日的资产、负债及权益的账面价值和公允价值的情况如下(金额单位：万元，下同)：
甲公司 账面价值 18,500 1,200 13,800 800 13,200 47,500 16,200 19,000 2,400 1,300 8,600 31,300 47,500 乙公司 账面价值 4,700 2,300 5,600 2,100 10,300 25,000 9,000 12,000 1,600 300 2,100 16,000 25,000 公允价值 4,700 2,300 6,100 2,100 11,300 26,500 9,000 17,500
项目 货币资金 应收账款 存货 可供出售金融资产 固定资产(净) 资产合计 应付账款 股本 资本公积 盈余公积 未分配利润 权益合计 负债及权益合计 2010年12月31日，甲公司向A公司支付对价16,800万元，购买其持有的乙公司80%的股权。支付对价中，银行存款为6,000万元，存货账面价值为10,800万元，其公允价值为11,800万元，增值税率为17%；甲、乙两公司的所得税率均为25%。
同一控制下企业合并的方法实际是权益结合法，当只考虑合并报表，采用成本法合并时，可以直接考虑将两张报表相加，将成本法计量的长期投资成本与子公司的实收资
本，资本公积及盈余公积相互抵消，差异部分冲母公司的资本公积，盈余公司或未分配利润即可，试述如下
首先，母公司按照实际成本确认成本（此处不考虑单体的会计处理，根据中国准则，单体应根据所占乙公司净资产的比例确认投资成本），分录如下：
借：长期投资 16,800
贷：存货 10,800
银行存款 6,000
借：应收账款 2,000
贷：应交税费——应交增值税(销项) 2,000
做了此笔分录后，再将甲乙两公司的报表相加，将长期投资与所摊占的实收资本及少数股东权益的差额冲减未分配利润，如果甲公司存在可冲销的资本公积或盈余公积，再将未分配利润冲销资本公积及盈余公积即可,然后再冲销子公司盈余公积及资本公积。分录如下：
借：实收资本 12,000
未分配利润 8,000
贷：长期投资 16,800
少数股东权益 3,200
借：资本公积 2400
盈余公积 1300
贷：未分配利润 3,700 借：资本公积 1600
盈余公积 300
贷：未分配利润 1900
合并报表工作底稿 2010年12月31日
调整与抵销 借 (1)16,800 (1)12,000 (2)4,000 (2)1,600 (1)(2)2,400 (1)3,200 贷 项目 货币资金 应收账款 存货 可供出售金融资产 长期股权投资 固定资产(净) 资产合计 应付账款 应交税费 股本 资本公积 盈余公积 未分配利润 少数股东权益 权益合计 负债与权益合计 甲公司 12,500 3,200 3,000 800 16,800 13,200 49,500 16,200 2,000 19,000 2,400 1,300 8,600 31,300 49,500 乙公司 4,700 2,300 5,600 2,100 - 10,300 25,000 9,000 - 12,000 1,600 300 2,100 16,000 25,000 合并数 17,200 5,500 8,600 2,900 - 23,500 57,700 25,200 2,000 19,000 - - 8,300 3,200 30,500 57,700 由于成本法完全从权益结合法的本原出发，思考思路较权益法简单，因此，不失为合并的较好方法。
【例2】承[例1]，甲、乙两公司经2011年度的经营活动，其2011年12月31日的个别资产负债表和2011年度的个别利润表及利润分配类项目见后示之合并报表工作底稿第一、二栏。(注意，为说明问题，此时甲公司所用报表为按照投出资产价值所作的成本法报表，与现行会计准则不一致)其中：
乙公司当期实现净利润1,600万元，提取盈余公积300万元；对2011年前实现的可分配利润向全体股东分派现金股利2,000万元。另外，乙公司可供出售金融资产2011
年末的公允价值上升至3,100万元，其超过账面价值2,100万元的差额1,000万元按规定扣除递延所得税负债250万元后，计入资本公积的数额为750万元。
对于成本法合并的思路，除了刘文中采用的直接用期末数合并的方法，也可采用带下上年的分录，只是将本年的少数股东收益剔除，注意，在此时，甲公司存在投资收益1,600万。首先考虑带下上年的分录：
(1)借：实收资本 12,000
年初未分配利润 8,000 贷：长期投资 16,800
少数股东权益 3,200
借：资本公积 2400
盈余公积 1300
贷：年初未分配利润 3,700 借：资本公积 1,600
盈余公积 300
贷：年初未分配利润 1,900
然后，对于当年的乙公司利润分摊少数股东应占部分及对资本公积摊占少数股东部分
(2)借：少数股东损益 320
贷：少数股东权益 320 借：资本公积 150
贷：少数股东权益 150
再对分利以及计提盈余公积部分的少数股权进行冲销（注：对于盈余公积是否恢复问题，存在争议，本做法采用的是不恢复盈余公积的方法）
(3)借：投资收益 1600
少数股东权益 400 贷：利润分配-分配股利 2000 借：盈余公积 300
贷：利润分配-提取盈余公积 300
合并报表工作底稿 2011年12月31日
调整与抵销 借 12,500 7,500 2,600 2,400 800 1,600 2,100 300 2,000 1,400 5,200 (2)320 (1)2,400 (3)1,600 (3)300 贷 项目 (一)利润表及利润分配类 营业收入 减：营业成本 营业费用 加：投资净收益 利润总额 减：所得税费用 净利润 其中：归属于母公司 所有者的净利润 少数股东损益 加：期初未分配利润 减：提取盈余公积 应付股利 未分配利润 (二)资产负债表 货币资金 甲公司 36,300 20,900 5,800 1,600 11,200 2,900 8,300 8,600 1,300 7,400 8,200 6,300 乙公司 合并数 48,800 28,400 8,400 - 12,000 3,700 8,300 7,980 320 8,300 1,300 7,400 7,580 11,500 (3)2,000 应收账款 存货 可供出售金融资产 长期股权投资 固定资产(净) 资产合计 应付账款 递延所得税负债 股本 资本公积 盈余公积 未分配利润 少数股东权益 权益合计 负债与权益合计 17,900 8,100 1,800 16,800 15,700 66,600 34,400 - 19,000 2,400 2,600 8,200 32,200 66,600 1,700 6,300 3,100 - 13,500 29,800 13,200 250 12,000 2,350 600 1,400 16,350 29,800 (1)12,000 (1)(2)4,150 (1)(3)1,900 19,600 14,400 4,900 - 29,200 79,600 47,600 250 19,000 600 1,300 7,580 3,270 31,750 79,600 (1)16,800 (3)3,270 复核合并报表的数据，上述少数股东权益3,270万元等于子公司年末净资产账面价值16,350万元的20%；少数股东损益320万元等于子公司当年净利润账面价值1,600万元的20%；资本公积600万元等于子公司当年可供出售金融资产公允价值上升所增加的资本公积的750万元的80%。
采用这种成本法合并，只需考虑子公司当年的变化，思考的思路更加简洁。 二、非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资的合并报表
【例3】资料同[例1]，仅将原“甲、乙两公司同属A公司控制”一句改成：“甲、乙两公司在合并前不属于同一公司控制”。本例暂不考虑公允值大于帐面值的递延所得税的影响。
由于系非同一控制下的企业合并，且形成母子公司关系，甲公司的投资会计分录应为：
借：长期股权投资 17,800
应收账款 2,000
贷：银行存款 6,000
主营业务收入 11,800 应交税费——应交增值税(销项) 2,000
借：主营业务成本 10,800
贷：存货 10,800
在成本法合并的考虑中，先将子公司的报表做到公允值，然后用净资产的各个科目分别做分录：
借：存货 500
固定资产 1,000 贷：资本公积 1,500 借：实收资本 12,000
贷：长期投资 9,600
少数股东权益 2,400
借：资本公积 3,100
贷：长期投资 2,480
少数股东权益 620
借：盈余公积 300
贷：长期投资 240
少数股东权益 60
借：未分配利润 2,100
贷：长期投资 1,680
少数股东权益 420
借：商誉 3,800
贷：长期投资 3,800
合并报表工作底稿 2010年12月31日
调整与抵销 借 (1)500 (1)1,000 (1)3,800 (1)1,600 (1)300 (1)2,100 (1)3,500 贷 项目 货币资金 应收账款 存货 可供出售金融资产 长期股权投资 固定资产(净) 商誉 资产合计 应付账款 应交税费 股本 资本公积 盈余公积 未分配利润 少数股东权益 权益合计 负债与权益合计 甲公司 12,500 3,200 3,000 800 17,800 13,200 50,500 16,200 2,000 19,000 2,400 1,300 9,600 32,300 50,500 乙公司 4,700 2,300 5,600 2,100 10,300 25,000 9,000 - 12,000 1,600 300 2,100 16,000 25,000 合并数 17,200 5,500 9,100 2,900 - 24,500 3,800 63,000 25,200 2,000 19,000 2,400 1,300 9,600 3,500 35,800 63,000 (1)17,800 (1)12,000 【例4】承[例3]，甲、乙两公司经2011年度的经营活动，其2011年12月31日的个别资产负债表和2011年度的个别利润表及利润分配类见后示之合并报表工作底稿第一、二栏。其中：
乙公司当期实现净利润1,600万元，提取盈余公积300万元；对2011年前实现的可分配利润向全体股东分派现金股利2,000万元。另外，乙公司可供出售金融资产2011
年末的公允价值上升至3,100万元，其超过账面价值2,100万元的差额1,000万元按规定扣除递延所得税负债250万元后，计入资本公积的数额为750万元。
2010年12月31日购并时乙公司的存货于2011年度内全部对外售出；固定资产自2011年起尚余10年折旧期(无残值)；而合并商誉3,800万元于2011年末经减值测试，发现已发生减值300万元。
在这种情况下，我们可以先带下上年的分录，然后对于本年的子公司利润进行公允值的调整，，根据调整后的利润计算当年的少数股东损益，然后再调整子公司计提的盈余公积及股利分配即可
首先，带下上年分录
(1)借：存货 500
固定资产 1,000 贷：资本公积 1,500 借：实收资本 12,000
贷：长期投资 9,600
少数股东权益 2,400
借：资本公积 3,100
贷：长期投资 2,480
少数股东权益 620
借：盈余公积 300
贷：长期投资 240
少数股东权益 60
借：年初未分配利润 2,100
贷：长期投资 1,680
少数股东权益 420
借：商誉 3,800
贷：长期投资 3,800
(2)对于当年的原公允价值变动导致的损益变化进行调整 借：主营业务成本 500
贷：存货 500 借：管理费用 100
贷：累计折旧 100
(3)根据调整后子公司利润计算少数股东摊占部分及资本公积少数股东摊占部分 子公司利润调整计算为：
1600-500-100=1000，因此，少数股东本期收益为1000X20%=200 借：少数股东损益 200
贷：少数股东权益 200 借：资本公积 150
贷：少数股东权益 150 (4)将计提的盈余公积及利润分配冲回 借：投资收益 1,600
少数股东权益 400 贷：利润分配 2,000
借：盈余公积 300
贷：提取盈余公积 300 (5)计提商誉减值准备
借：资产减值损失 300
贷：商誉 300
合并报表工作底稿 2011年12月31日
调整与抵销 借 (2)500 (2)100 (5)300 (4)1,600 (3)200 (1)2,100 (1)500 贷 (4)300 (4)2,000 (2)500 目 (一)利润表及利润分配类 营业收入 减：营业成本 营业费用 资产减值损失 加：投资净收益 利润总额 减：所得税费用 净利润 其中：归属于母公司 所有者的净利润 少数股东损益 加：期初未分配利润 减：提取盈余公积 应付股利 未分配利润 (二)资产负债表 货币资金 应收账款 存货 甲公司 36,300 20,900 5,800 1,600 9,600 2,900 8,300 9,600 1,300 7,400 9,200 6,300 17,900 8,100 乙公司 12,500 7,500 2,600 2,400 800 1,600 2,100 300 2,000 1,400 5,200 1,700 6,300 合并数 48,800 28,900 8,500 300 - 11,100 3,700 7,400 7,200 200 9,600 1,300 7,400 8,100 11,500 19,600 14,400 可供出售金融资产 长期股权投资 固定资产(净) 商誉 资产合计 应付账款 递延所得税负债 股本 资本公积 盈余公积 未分配利润 少数股东权益 权益合计 负债与权益合计 1,800 17,800 15,700 67,600 34,400 - 19,000 2,400 2,600 9,200 33,200 67,600 3,100 - 13,500 29,800 13,200 250 12,000 2,350 600 1,400 16,350 29,800 (1)17,800 (1)1,000 (1)3,800 (1)12,000 (1)(3)1,650 (1)(4)600 (4)400 (2)100 (5)300 (1)(3)3,850 4,900 - 30,100 3,500 84,000 47,600 250 19,000 3,000 2,600 8,100 3,450 36,150 84,000 采用这种带下上年抵消分录，然后仅对当年的变动作成本法抵消的方法，将无需考虑以前的变化，将大大降低合并的工作量，核对如下：
上述少数股东权益3,450万元等于子公司年末净资产公允价值17,250万元（账面价值16,350+固定资产年末公允价值与账面价值的差额900）的20%；少数股东损益200万元等于子公司当年按公允价值调整后的净利润1,000万元（当年净利润账面价值1,600-当年出售存货的公允价值与账面价值的差额500-当年固定资产折旧的公允价值与账面价值的差额100）的20%。资本公积等于母公司资本公积2400+子公司当年资本公积750的80%。
以上提供一种成本法合并的不同思路，供各位同仁批评指正。其要旨即为，带下上年的分录，而仅对当年做成本法抵消。