务所进行审计的权利落在管理层手中，好比自己花钱请人监督自己，当然注册会计师能否取得和持续取得该审计业务，完全取决于公司管理层是否愿意接受他们，使得本应处于超然独立性地位的注册会计师为了其生存和发展，不得不迎合管理者的需求和喜好，为其出具虚假的审计报告。

（三）非审计业务对独立性的影响

注册会计师提供非审计业务（如会计服务、税务代理、管理咨询）是否会对独立性产生影响，长期以来众说纷纭。本人认为，注册会计师对同一企业既提供法定审计业务又提供非审计业务，会过多的涉足企业事务，从而与客户管理当局形成一种“只可意会，不可言传”的亲密关系。虽然注册会计师不是决策者，但他是决策过程的参与者，在提出建议、进行可行性研究、判断最好方案的整个过程中，注册会计师一直与管理当局亲密接触。这种工作上的接触会导致注册会计师和管理当局之间形成人格上的微妙的相互作用，从而削弱注册会计师的独立性。如安然事件之前，安达信会计师事务所每年从安然公司获得5200万美元的收入，其中审计服务收入2500万美元，管理咨询和其他服务收入2700万美元，非报表审计项目收入比例超过了50%；而安然公司的很多高级管理人员来自于安达信，如首席财务主管、首席会计主管都是安达信的前雇员。安然公司和安达信的如此紧密结合，很难保证安达信的审计人员保持足够的职业独立性，最起码在形式上就不独立（黄世忠，2003b ）。

此外，注册会计师开展非审计业务，其质量可以用客户的经营成果加以衡量；同时，管理当局也是根据评估管理者的标准来评估他。也就是说，注册会计师的声望取决于他的成果。那么，注册会计师在非审计业务的结果中就不可避免地与客户存在着财务利益关系。在这种情况下，注册会计师的独立性就不可避免地会受到怀疑。正如莫茨和夏洛夫所说：“一旦为公司决策提建议，咨询顾问与公司之间利益的相互依存性就开始发展。作为一个成功的咨询顾问，他因为自己的声望而与公司有了经济上的利害关系。而且，这种利害关系与专任职员的利益关系没有质上的不同，只有量上的差别。”

（四）事务所规模对独立性的影响

近几年来,我国注册会计师行业取得了迅速发展，但“零、散、小”的规模格局至今未得到根本性改观， 2008年本土所前10名合计收入36.22亿元, 2007年为24.63亿元，2008年前10名合计收入仅为国际四大在中国总收入的34.86％；尤其值得关注的是，2008年排行前10的本土所，共有10215名员工，36.22亿元总收入，人均业务收入仅35.46万元，

比较国际四大所每个业务人员创收57万多元，还有接近一倍的差距。

从上述资料中不难看出，我国会计师事务所与国际“四大”相比，总体规模很小，收入也偏低，资产不够雄厚，当然其对抵制客户施加的经济压力的能力也很低。其次，一般

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影响注册会计师独立性因素分析 认为规模大的事务所都会非常重视其发展并极力维护审计质量的品牌信誉，因为该信誉能为其在将来带来丰厚的利润，因此，不会出现象中小会计师事务所那样为了眼前利益而放弃信誉品牌的短期行为，然而我国会计师事务所规模普遍不大，其独立性当然也不会太高。

（五）审计收费对独立性的影响

目前我国审计收费的现状是：（1）全国没有一个完全统一的审计收费标准，区域差异较大；与成熟的西方国家相比，我国审计收费标准明显偏低，即便如此，也很难按照这些标准收到审计报酬；（2）审计收费的透明度不高，特别是当审计费用发生较大变动和更换事务所和CPA时尤为突出。这样就从两个方面影响我国CPA执业独立性：第一，会引发和加剧CPA行业以降低审计收费标准为手段的恶性竞争，进一步恶化CPA的执业环境；第二，目前对违规的CPA和事务所的处罚主要是撤销审计资格，由于CPA行业实行市场准入制度，过低的审计收费标准将降低行业“租金”，这将降低CPA和事务所违规的机会成本，相当于间接地降低了对违规CPA和事务所的处罚，这也会在一定程序上削弱CPA和事务所执业的独立性和职业道德。

（六）法律责任对独立性的影响

对违约的会计事务所和注册会计师处罚力度不够，直接影响了注册会计师的独立性。我国现状是缺乏必要的民事赔偿机制，目前还没有一宗因虚假财务信息而获得赔偿的民事案例，CPA 只接受行政处罚和刑事处罚，而没有民事赔偿。主要的表现有两个方面：

第一，诉讼成本大于诉讼收益。因为诉讼人群的范围直接决定了不正当行为公之于众的可能性，如果起诉者的范围很窄，则CPA 很容易逃脱责任，反之，如果扩大此范围，则会极大提高监督力度。我国最高人民法院2002 年发布了《关于受理证券市场因虚假陈述引发民事侵权纠纷案有关问题的通知》， 限定法院只受理那些经过证监会查处的虚假陈述案，限定了较窄的诉讼双方范围，提高了起诉条件，对CPA 并无多大压力。

第二，惩罚力度不够。据中注协统计,到2008年，全国各地方协会完成了第一个5年周期的检查工作,在过去5年的检查中，全行业共抽调4300多名注册会计师参加检查工作，对全国6000多家事务所进行了执业质量检查，其中，对存在严重问题的137家事务所和243名注册会计师给予了公开谴责；对435家事务所和623名注册会计师给予了行业内通报批评,民事赔偿责任根本没有。而且，就算执行民事赔偿，其惩罚力度也不够，赔偿金额很少，美国要求CPA 除补偿原告损失外，还应支付3-5倍惩罚性罚款，诉讼人一旦胜诉事务所将会面临重大的赔偿责任，如安永为山登公司集团诉讼案支付3.35 亿美元赔偿，安达信为阳光电器公司案支付1.1 亿美元赔偿。而我国CPA 罚款通常较少，如红光事件仅没收相应收入并罚款1-2倍。违规的巨大收益和较低的违规成本往往使CPA置职业道德于不顾去追逐

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利益，从而极大地削弱了其执业的独立性。

基于以上两点可以看出我国这种现状直接导致了法律对注册会计师审计独立性的削弱。

三、治理对策

维护和提高注册会计师独立性的措施注册会计师要提高审计质量，保持其独立性，可以从以下几方面着手解决：

（一）加强注册会计师职业道德教育

职业道德的实施主要是依靠注册会计师的道德感和良心，职业道德建设的任务不会自行实现，道德品格也难以在每个人员身上自发形成，只有通过长期的、潜移默化的、反复诱导和教育灌输，强化注册会计师职业道德观念，巩固和发展良好的职业道德行为和习惯来实现。故从源头上加强注册会计师职业道德教育，可以提高注册会计师的道德自律能力。注册会计师职业道德教育的实施一般可采取榜样示范、舆论引导、监督及激励的办法。

榜样示范、舆论引导法。由中注协组织，对典型的注册会计师行业崇德个案实地调查后（必须认真核实，切忌夸大其词），编辑成书，给每一位注册会计师配备，做到人手一册；同时采取灵活多样的注册会计师职业道德教育问题的思考宣传形式进行舆论引导，充分利用广播、电视、网络、报刊、杂志等媒体，广泛宣传注册会计师职业道德先进典型，弘扬正气，树立诚实守信等新风尚；通过各种形式的检查评比、研讨会、演讲会、论坛、知识竞赛、有奖征文等活动，营造职业道德教育的氛围，研讨和宣传加强注册会计师职业道德建设的必要性，学习职业道德的具体内容，引导广大注册会计师在集体中互相学习、激励和监督，互相促进。

监督及激励法。首先，将注册会计师职业道德教育作为年度注册会计师继续教育的主要内容 。通过各省注协组织教师讲授与案例讨论相结合的方式，监督所有注册会计师对相关教材的内容进行学习，并采用严格的考核方法进行考核，没有达到规定要求者，不颁发后续教育的结业证，同时作为从业资格发证、注册等工作的依据之一。在培训期间用心理学方法提高注册会计师心理调节能力，努力排除其心理困惑，锤炼积极向上富有韧性的心理品质和个性。其次，研究建立和实施注册会计师诚信档案管理制度，尤其对不道德行为建立惩罚性赔偿制度，定期监督制度的执行情况，推动注册会计师职业道德教育的规范化、法制化。

（二）限定审计委托主体

审计委托人和审计人合二为一这种现象，在中外都是客观存在的，只是程度不同而己、

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影响注册会计师独立性因素分析 解决的办法是要将审计委托人与被审计人严格区分，使注册会计师与被审计单位管理层人士脱离关系，增强注册会计师的独立性，使其免受管理当局的左右。可供选择的方法如下:

对于股份有限公司通过设立“审计委员会”来割断注册会计师与管理当局的联系维护注册会计师的独立性。审计委员会是由公司董事组成的一个公司内部机构，该委员会主要负责选择会计师事务所及注册会计师，并支付审计公费。公司审计委员会的主要目的是处理与独立审计人员的关系，改善内部审计控制，并建立适当的政策来禁止公司雇员违反职业道德和法律的活动。审计委员会应当有绝对的权利来聘用独立审计人员确定审计费用和解雇审计人员。另外，审计委员会应当与独立审计人员保持单独联系，接受会计师事务所有关审计报告，并了解会计师事务所向公司提供的全部服务。通过轮换审计委员会主席或许能增强审计委员会自身的独立性，审计委员会的主要职责之一是提出或批准公司独立会计师的聘用和解雇。

对于非股份有限公司，可由政府部门组织成立一个“审计委派处”，由该处负责委托会计师事务所和注册会计师对企业进行审计，并由该处向企业收取审计公费，转付给执行审计业务的会计师事务所。目前，我国的非股份有限公司，特别是国有企业，存在着严重的“所有者缺位”。正是由于这个原因造成了注册会计师常与企业管理当局串通，丧失独立性。为了解决这个问题，我们必须为广大企业找一个“虚拟所有者”，审计委派处这个“虚拟所有者”只是代行所有者对财产的监督职能。具体的操作过程是二年中审计委派处根据各企业规模、业务的复杂程度，按一定的收费标准向企业收取审计公费，然后由其委托各会计师事务所对企业进行审计，审计之后由审计委派处向会计师事务所支付审计公费。审计委派处同时负责将企业经审计的会计报表连同审计报告公布于众，为广大社会公众传递真实的会计、审计信息。

（三）规范非审计业务

尽管非审计业务对独立性有影响，但从我国独立审计行业的发展现状来看,禁止审计人员向审计客户提供非审计服务将会严重影响部分会计公司的生存和发展。我们应加强证监会对非审计业务的管制来保证审计人员的独立性、提高审计质量。具体措施包括:（1）规范审计和非审计费用的披露。注册会计师的独立性更多地体现在财务利益的独立上,对审计收费和非审计收费分别披露有助于公众对注册会计师独立性的考察。（2）限制同一事务所向同一公司提供两种服务,并考虑强制实行审计轮换制。（3）限制部分非审计业务。许多国家普遍对影响独立性的非审计业务进行限制,如美国对财务信息系统服务、内部审计业务、保险精算、管理职能、投资咨询及投资银行、簿记及工资发放、法律、评估及估价、人力资源服务等非审计业务进行限制。目前,我国事务所从事的非审计业务涉及的范围较窄。一

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