由于实际抽样误差小于计划的抽样误差，所以注册会计师可能得出以下结论：有95%的把握保证10万个应收账款账户的真实余额落在〔5950225，6349775〕范围内。且公司的账面价值为625万元，正好处于该区间，说明公司应收账款金额无重大错报。注册会计师可将估计的实际金额615万元与其账面金额625万元之间的差额10万元作为审计差异，在对财务报表发表审计意见时予以考虑，并提请被审计单位予以调整。

7.已知某发现抽样计划中，计划的可信度为95%，计划的容忍率为1%，总体规模为8500，现要求计算确定样本规模；当样本审计结果是发现1个误差和没有误差时，分析评价样本结果。

（1）设样本规模为X，则

（3%—2%）/（2%—1%）=（149—99）/（X—149） 求得：X=199

（2）如果在199个样本中发现一个误差，就停止抽样程序，对总体进行彻底检查。如果在199个样本中没有发现误差，则可以得出以下结论：有95%的把握保证8500个总体中不存在舞弊或内控失控（也可表述为：8500个总体中存在舞弊或内控失控的概率不会超过1%）。

8.已知某“1停——走”抽样计划中，计划的可信度为95%，计划的容忍率为4%，试计算初始样本量。若对初始样本审查后发现了一个误差，试计算应追加的样本量。如果对追加的样本审计没有发现新的误差，请评价样本结果。如果对追加的样本审计又发现一个误差，又该如何处理？

（1）初始样本量：查表可知初始样本量为75个

（2）发现一个误差时，应追加的样本量=风险系数÷可容忍偏差率—原样本量=4.8÷4%—75=45

（3）追加的样本中未发现新的误差，则依然可以得出以下结论：有95%的把握保证总体偏差率不会超过可容忍偏差率4%。

（4）如果追加的样本中发现了新的误差时，则计算总体偏差率，即：

总体偏差率=风险系数÷样本规模=6.3÷120=5.25%

由于总体偏差率为5.25%大于可容忍偏差率4%，因此应继续扩大样本量，其增加的样本为：风险系数÷可容忍偏差率—原样本量=6.3÷4%—120=37.5，取整为38。对新的38个样本进行审计，如果未发现新的偏差，依然可以得出“有95%的把握保证总体偏差率不会超过可容忍偏差率4%”的结论。

9.ABC公司是一家大型纺织品生产企业，2008年主营业务收入1441万元，无销售退回与折让，一共有贷方记录1251笔，每笔金额在1000元至300000元之间。

（1）根据控制测试的结果，注册会计师将与主营业务收入发生认定有关的重大错报风险评估为“中”水平。

（2）确定的重要性水平为20万元。

（3）总体中有四个金额超过20万元的交易，共计110万元，注册会计师决定将这四个交易

列为重大项目进行百分之百检查；另外47个金额在3000元以下的交易，共计310000元，注册会计师认为极为不重要，不实施审计程序。

（4）注册会计师对其余交易决定实施审计抽样。注册会计师将总体项目按金额从大到小排序，然后将总体分成金额大致相等的两组。第一组由300笔交易组成，金额总额为660万元，第二组由900笔交易组成，金额为640万元。

（5）注册会计师决定将样本在两组之间平均分配，从第一组抽出的样本金额合计为200万元，从第二组抽出的样本金额合计为100万元。

（6）注册会计师对选中的样本及4笔销售交易追查至原始凭证，必要时函证。

对选取的项目检查（包括函证）的结果表明存在高估错报：四笔重大交易有一笔高估，高估金额10000元，第一组样本中有1笔高估，高估60000元，第二组样本中有1笔高估10000元。注册会计师进一步调查确定这些错报并非舞弊导致。

（7）注册会计师没有对主营业务收入发生认定实施其他实质性程序，因此其他实质性程序未能发现重大错报同风险为“最高” 保证系数表/风险系数表 评估的重大错报风险 最高 高 中 低 其他实质性程序未能发现重大错报的风险 最高 高 中 3.0 2.7 2.3 2.0 2.7 2.4 2.1 1.6 2.3 2.0 1.6 1.2 低 2.0 1.6 1.2 1.0 要求： （1）分析注册会计师选取测试项目的方法

根据资料可知，被审计对象总体存在异质性，所以注册会计师首先对审计对象进行分层。针对不同的子总体，分别采用不同的选取测试项目的方法。其中对于金额较大的四个交易采用的选取全部项目的方法，而对3000元至20万元之间交易采取审计抽样的方法。根据资料可知，由于审计抽样的子总体，注册会计师按金额大致相等的原则分为两组。由于两组都是由金额大致相等的交易组成，而且分配相同的样本。由此可见，审计对象总体中的每个抽样单元被抽取的概率不同，属于非统计抽样。

（2）分析注册会计师使用的选样方法，并计算样本规模，计算结果取整 可以用随机数据选样，也可用系统选样。

审计抽样抽取的样本规模=风险系数（保证系数）÷可容忍错报率

=2.3÷〔200 000÷（6 600 00 00+6 400 000）〕=150 加上四个重大项目共计158个样本。 （3）完成表1和表2

表1 样本分布表 组 重大项目 第一组 第二组 合计 样本分布表 组 账面总额/元 交易数/个 样本规模/个 账面总额/元 交易数/个 样本规模/个 重大项目 第一组 第二组 合计 1 110 000 6 60 000 6 40 000 14 100 000 4 300 900 1204 4 75 75 154

表2 错报汇总表 组 重大项目 第一组 第二组 样本账面金额/元 样本错报金额/元 样本错报数/个 错报金额/元 错报金额/元 10 000 198 000 64 000 272 000 合计 错报汇总表 组 重大项目 第一组 第二组 合计 样本账面金额/元 样本错报金额/元 样本错报数/个 1 100 000 10 000 1 2 00 000 1 00 000 1 400 000 60 000 10 000 80 000 1 1 3 第一组错报金额=660×（6÷200）=19.8万元 第二组错报金额=640×（1÷100）=6.4万元 （3）帮助注册会计师对主营业务收入得出结论

根据样本结果推断的主营业务收入的总体错报总额是27.2万元，远远超过了主营业务收入的重要性水平20万元，说明不能支持控制测试的结果，即“与主营业务收入发生认定有关的重大错报风险评估为“中”水平”，评低了，应该调高与主营业务收入发生认定有关的重大错报风险水平。同时将其重要性水平调低，扩大主营业务收入的实质性测试范围。

第八次研讨课：审计报告的类型（案例分析）

案例一：

注册会计师2009年4月28日完成了对XYZ公司2008年度财务报表审计工作，发现如下情况：

（1）2009年2月3日经最高法院判决，XYZ公司2008年3月份涉及的侵权赔偿诉讼败诉，赔偿230万元，XYZ公司实际支付时计入2009年2月份账上，注册会计师建议XYZ公司调整2008年度财务报表遭到拒绝。XYZ公司2008年利润为78万元。

（2）2008年11月份XYZ公司某一仓库遭受水灾，保险公司和xyz公司正在核定损失，但至2008年结账日难以估计损失。XYZ公司拒绝在会计报表附注中披露该事项及其影响。 （3）XYZ公司自2008年度改变了存货计价方法：由个别认定法改为加权平均法，经注册会计师审计取证，认可XYZ公司会计估计的变更合法、合理，建议XYZ公司对此会计估计的变更及其对财务报表的影响在财务报表中披露，当XYZ公司接受或不接受注册会计师建议时，考虑应当分别发表什么审计意见。

（4）审计中发现XYZ公司虚列收入200万元，XYZ公司拒绝调整。XYZ公司2008年利润为78万元。

（5）审计中发现XYZ公司少计资产13万元，占XYZ公司资产总额比重甚少，XYZ公司拒绝调整,确定的重要性水平为13万元。

（6）XYZ公司的存货占总资产的60%，因存货存放在全国各个地方，注册会计师没有实

施监盘。

（7）XYZ公司的应收账款总额为390万元，其中有10万元的应收账款，注册会计师函证没有收到回函，同时由于XYZ公司缺乏相应的原始凭证，注册会计师也没有办法实施替代程序。

（8）XYZ公司连年亏损，净资产已成负数，管理层尚无具体改善计划，债权人已申请破产，XYZ公司也没有具体的应对方案，但XYZ公司已在财务报表上充分披露该情况。

要求：试分析在单独考虑上述各种情况时，注册会计师应当考虑出具什么类型的审计报告，为什么？

情况（1），应出具否定意见的审计报告，公司的诉讼案件属于公司需调整的期后事项，且应该调整公司2008年度财务报表，而公司拒绝调整。这一错报将使公司净利润多计172.5万元（230×75%），由本应亏损93.5万元转为盈利78万元，属于未对公司财务状况、经营成果未公允反应的情况，固应出具否定意见。

情况（2），应出具保留意见，本事项属于公司不需调整的期后事项，由于意外灾害所造成的损失在审计结束前难以估计，所以只需在公司2008年度财务报表附注中进行披露即可，但公司拒绝披露。

情况（3），接受建议，出具无保留审计意见的审计报告，不接受，出具保留意见的审计报告。公司变更会计政策按照会计准则的要求必须在会计报表附注中进行充分披露，不披露则意味着公司存在列表相关认定的错报，会影响财务信息使用者的经济决策的。 情况（4），否定意见的审计报告。虚列收入200万元，意味着将增加利润150万元，公司因这一错报而由本应亏损72万元转为盈利78万元，属于对公司财务状况、经营成果未公允反应的情况，固应出具否定意见。

情况（5），应出具保留意见的审计报告。尽管公司少计的净产13万元在资产总额中所占比重较少，但达到其重要性水平，属于重大错报，因此公司拒绝调整时就应出具保留意见的审计报告。

情况（6），无法表示意见的审计报告。监盘是验证存货存在认定的一个非常有效的审计程序，而公司的存货由于放在全国各地而无法监盘，这意味着有关存货存在认定的证据无法收集，即审计范围受限，而且存货占总资产的比重达到60%，意味着公司60%的资产的真实性无法验证，所以无法表示意见。

情况（7），保留意见的审计报告。对应收账款进行函证是验证应收账款存在认定的有效审计程序，但其中10万元的应收账款未收到回函，同时缺乏原始凭证，意味着无法实施替代审计程序，说明公司有10万元的应收账款存在审计范围受限，且其范围较少。

情况（8），带有强调事项段的无保留审计意见的审计报告。公司连年亏损，且无具体改善计划，债权人已申请破产，说明公司已不满足持续经营的假设，但公司在财务报表上充分披露了该情况，为了提醒报表信息使用者关注此事，应增加强调事项段说明以示提醒。

案例二：

星海会计师事务所接受委托对A股份有限公司2008年度财务报表进行审计。注册会计师于2009年3月18日完成了审计工作，按审计业务约定书的要求，应于2009年3月28日提交审计报告。A公司2008年度审计前利润总额为120万元。注册会计师确定的财务报