本月制造费用发生额如表16-4所示。 表16-4 制造费用发生额 单位：元 项 目 生产准备、检验和供应成本（批次级成本〉 夹克产品线成本（产品级作业成本） 西服产品线成本（产品级作业成本） 其他成本（生产维持级成本） 制造费用合计 制造费用分配率（直接人工） 金 额 84000 54000 66000 10800 214800 200%

（二）按传统完全成本法计算成本

采用传统的完全成本法时，制造费用使用统一的分配率如表16-5所示。 制造费用分配率＝制造费用/直接人工成本＝214800/107400＝200% 表16-5 完全成本法汇总成本计算单 单位：元

产品型号 直接人工 直接材料 制造费用分配率 制造费用 总成本 每批成本 每件成本 夹克1 26400 49600 200% 52800 128800 16100 161 夹克2 34000 63000 200% 68000 165000 16500 165 夹克3 21000 38400 200% 42000 101400 16900 169 西服1 17600 28000 200% 35200 80800 20200 202 西服2 8400 16000 200% 16800 41200 20600 206 合 计 107400 195000 200% 214800 517200

（三）按作业成本法计算成本

作业成本法先将间接制造费用归集到4个成本库： 1.批次级作业成本库 生产准备、抽样检验和供应材料均属于批次级成本。由于每批产品都需要一次生产准备、一次抽样检验和一次送料，并且不同产品品种的上述成本没有重要差别，因此可以归人一个作业成本库，按生产批次数分配该作业成本。如果不是这样，就需要建立分品种（夹克和西服）、分作业的成本库（生产准备成本、检验成本和送料成本）并分别进行分配。 2.夹克产品线作业成品库

本例选择生产批次作为产品级作业的分配基础。也可选择夹克产品的产量、相关成本等作为分配基础。

3.西服产品线作业成品库

本例选择生产批次作为产品级作业的分配基础。也可选择西服产品的产量、相关成本等作为分配基础。

4.生产维持成本库

本例分配基础选择直接人工成本，据此分每配给每批产品。 也可以根据情况先将其分配给夹克西服和夹克产品，然后再分配给不同批次，最后按产品数量分配给单位产品。

作业成本分配的第一步是计算作业成本动因的单位成本，作为作业成本的分配率，如表16-6所示。

表16-6 作业成本分配率的计算

作 业 批次级作业成本 夹克产品线成本 西服产品线成本 生产维持级成本 成本（元） 84000 54000 66000 10800 批次（批数） 30 24 6 直接人工（元） 107400 分配率 2800（元/批） 2250（元/批） 11000（元/批） 10.06%

作业成本分配的第二步是根据单位作业成本和作业量，将作业成本分配到产品，如表16-7所示。

表16-7 汇总成本计算单 单位：元

型 号 本月批次 直接人工 直接材料 制造费用： 分配率（元/批） 批次相关总成本 产品相关成本： 分配率（元/批） 产品相关总成本 生产维持成本： 分配率（元/每元直接人工成本） 生产维持成本 间接费用合计 总成本 每批成本 单件成本（作业成本法） 单件成本（完全成本法） 差异（作业成本-完全成本） 差异率（差异/完全成本） 夹克1 夹克2 夹克3 西服1 西服2 合 计 8 10 6 4 2 107400 26400 34000 21000 17600 8400 49600 63000 38400 28000 16000 195000 2800 2800 2800 2800 2800 84000 22400 28000 16800 11200 5600 2250 2250 2250 11000 11000 18000 22500 13500 44000 22000 120000 10.06% 10.06% 10.06% 10.06% 10.06% 2655 3419 2112 1770 845 10800 43055 53919 32412 56970 28445 214800 119055 150919 91812 102570 52845 517200 14882 15092 1530 225642 26422 148.82 150.92 153.02 256.42 264.22 161.00 165.00 169.00 202.00 206.00 -12.18 -14.08 -15.98 54.42 58.22 -7.57% -8.53% -9.46% 26.94% 28.26%

通过比较完全成本法和作业成本法的计算结果，可以看出： 1.完全成本法扭曲了产品成本。 例如，在完全成本法下，夹克1负担间接制造费用52800元而作业成本法负担间接费用43055元。引起差别的原因是由完全成本法按直接人工的200%分配全部制造费用，而不管这些费用的驱动因素是什么。作业成本法下，制造费用归集于三类（共4个）成本库，分别按不同成本动因分配，提高了合理性。

2.作业成本法和完全成本法都是对全部生产成本进行分配，不区分固定成本和变动成本，这与变动成本法不同。从长远来看，所有成本都是变动成本，都应当分配给产品。 3.作业成本法下，所有夹克产品的单位成本都比完全成本法低，而西服产品的单位成本比完全成本法高。

其原因是完全成本法以直接人工作为间接费用的唯一分配率，夸大了高产量产品的单位成本。

例如，夹克的人工成本合计81400元，占总人工成本107400元的75.79%，并因此负担产品线总成本120000元（54000+66000）的75.79%即90949元。实际上，夹克的产品线成本只有54000元。西服的产品复杂程度高，产品线成本较高，但只是因为产量小，只负担了29051元（12000×24.21%），低于实际的西服的产品线成本（66000元）。

三、作业成本法的优点和局限性 （一）作业成本法的优点

1.可以获得更准确的产品和产品线成本

作业成本法的主要优点减少了传统成本信息对于决策的误导。一方面作业成本法扩大了追溯到个别产品的成本比例，减少了成本分配对于产品成本的扭曲；另一方面采用多种成本动因作为间接成本的分配基础，使得分配基础与被分配成本的相关性得到改善。

准确的成本信息，可以提髙经营决策的质量，包括定价决策、扩大生产规模、放弃产品线等经营决策。

2.有助于改进成本控制

作业成本法提供了了解产品作业过程的途径，使管理人员知道成本是如何发生的。成本动因的确定，使他们将注意力集中于成本动因的耗用上，而不仅仅是关心产量和直接人工。从成本动因上改进成本控制，包括改进产品设计和生产流程等，可以消除非增值作业、提高增值作业的效率，有助于持续降低成本和不断消除浪费。 3.为战略管理提供信息支持 战略管理需要相应的信息支持。例如，价值链分析是指企业用于评估客户价值感知重要性的一个战略分析工具。它包括确定当前成本和绩效标准，并评估整个供应链中哪些环节可以增加客户价值、减少成本费用的一整套工具和程序。 价值链分析需要识别供应作业、生产作业和分销作业，并且识别每项作业的成本驱动因素，以及各项作业之间的关系。

再例如，成本领先战略是公司竞争战略的选择之一。实现成本领先战略，除了规模经济之外，需要有低成本完成作业的资源和技能。这种有别于竞争对手的资源和技能，来源于技术创新和持续的作业管理。作业管理包括成本动因分析、作业分析和绩效衡量等，其主要数据来源于作业成本计算。

（二）作业成本法的局限性 1.开发和维护费用较高

作业成本法的成本动因多于完全成本法，成本动因的数量越大，开发和维护费用越高。即使有了计算机和数据库技术，采用作业成本法仍然是一件成本很高的事情。如果将作业成本法仅仅作为一项会计创举，不能通过作业成本数据的使用改善决策和作业管理， 提高公司的竞争力，则很可能得不偿失。 2.作业成本法不符合对外财务报告的需要 采用作业成本法的企业，为了使对外财务报表符合会计准则的要求，需要重新调整成本数据。这种调整与变动成本法的调整相比，不仅工作量大，而且技术难度大，有可能出现混乱。

3.确定成本动因比较困难

并不是所有的间接成本都和特定的成本动因相关联。有时找不到与成本相关的驱动因素，或者几个假设的驱动因素与成本的相关程度都很低，或者取得驱动因素的数据成本很高。此时，就会出现人为主观分配，扭曲产品成本数据。 4.不利于管理控制

完全成本法按部门建立成本中心，为实施责任会计和业绩评价提供了方便。作业成本系

统的成本库与企业的组织结构不一致，不利于提供管理控制的信息，因此许多管理人员和会计人员持反对态度。作业成本法倾向于以牺牲管理控制信息为代价，换取经营决策信息的改善，减少了会计数据对管理控制的有用性。 （三）作业成本法的应用条件

采用作业成本法的公司一般应具备以下条件：

1.从成本结构看，这些公司的制造费用在产品成本中占有较大比重。 他们若使用单一的分配率，成本信息的扭曲会比较严重。 2.从产品品种看，这些公司的产品多样性程度高

包括产品产量的多样性，规模的多样性，原材料的多样性和产品组装的多样性。产品的多样性是引起传统成本系统在计算产品成本时发生信息扭曲的原因之一。 3.从外部环境看，这些公司面临的竞争激烈。 传统的成本计算方法是在竞争较弱、产品多样性较低的背景下设计的。当竞争变得激烈，产品的多样性增加时，传统成本计算方法的缺点被放大了，实施作业成本法变得有利。由于经济环境越来越动荡，竞争越来越激烈，相对于作业成本法而言，传统成本系统增加了决策失误引起的成本。

4.从公司规模看，这些公司的规模比较大。

由于大公司拥有更为强大的信息沟通渠道和完善的信息管理基础设施，并且对信息的需求更为强烈，所以他们比小公司对作业成本法更感兴趣。

总之，在易产生成本扭曲并且准确的成本信息具有较大价值时，适宜采用作业成本法。企业可以根据自身经营管理的特点和条件，利用现代信息技术，采用作业成本法对不能直接归属于成本核算对象的成本进行归集和分配，通过作业成本法对产品的盈利能力、客户的获利能力、企业经营中的增值作业和非增值作业等进行分析，发挥更强大的管理作用。

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