3.办事程序、手续不简明。有些税务机关改进作风只满足于“一张笑脸、一杯热茶、一把椅子”等形式上的改进,但办事手续繁杂,工作程序过多,工作效率不高的现象依然存在,使纳税人感到纳税不方便。

4.征纳权利、义务不对等。受中国传统影响,政府部门偏重于强调纳税人的义务,对纳税人应当享有的权利宣传重视不够。同时又偏重于强调执法的权力,而忽略了执法机关应尽的职责和义务。此外,征纳税双方权利、义务不对等,纳税人受税务机关的制约多,税务机关受纳税人的制约少,有的纳税人即使受到不公正的待遇,也很少提出投诉,怕得罪了税务人员“吃不了兜着走”。

5.廉政工作不够扎实。尽管近年来,各级税务机关加大了反腐倡廉的力度,在实施“两权”监督方面制定了一系列规章制度,但由于诸多原因,为税不廉、执法不公、以税谋私的现象还时有发生,在有的地方还较突出。

除以上现象外,从社会和纳税人角度分析,也存在诸多税收道德问题,如纳税观念淡薄、偷逃骗抗税、贩卖虚开税票、拉拢腐蚀税务人员、干扰正常税收秩序、制定与税收法规相悖的“土政策”等。分析税收道德淡薄现象产生的原因是复杂的。有历史的原因,也有现实的原因,还有体制、制度等深层次的原因,客观上要求我们加强税收道德建设首先要从税务机关做起,同时在全社会大力弘扬税收职业道德,全面加强税收职业道德建设。

四、加强税务人员职业道德建设的途径

加强税收人员职业道德建设,是一项庞大的系统工程,应从以下几个方面着手:1.加大思想教育力度。每个税务人员都应认真学习马克思列宁主义、毛泽东思想,邓小平建设有中国特色社会主义理论和党的路线、方针、政策,学习职业道德的基本知识,了解和掌握税务系统职业道德的特点、原则和规范,增强职业道德意识和观念[3]。要采用多种形式,对广大税务人员进行社会公德、职业道德、法律法规教育,使他们认识、遵循、弘扬税收职业道德。要通过学习,使大家懂得加强职业道德建设是发展社会主义市场经济的需要,是加强党风廉政建设、纠正行业不正之风的需要,是加强社会主义精神文明建设的需要,从而提高认识,增强开展职业道德建设的信心和自觉性。

2.与税务工作实践相结合。税务人员的职业道德是在多年税收工作过程中不断建立和完善起来的,它来源于税收工作,又反过来作用于税收工作。因此,要加

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强爱岗敬业和职业道德教育,必须紧密结合税收工作实际,将税收道德理念和道德规范渗透到申报纳税、税款征收、管理服务、税务稽查、执法监察等各方面,使税务人员在税收事务中自觉遵守税务道德。

3.建立相应的奖惩机制。要选树一批道德模范,通过道德模范集体或个人生动形象、说服力强的模范事迹,体现社会主流道德的价值取向,使广大税务干部产生情感共鸣,在耳闻目睹榜样的事迹中获得道德启迪。在奖励模范、引导激励的同时,运用反面典型事例教育,对个别违法违纪的人和事公开曝光,让不尽义务、不守道德的人受到谴责和惩处。

4.加强国税文化建设。通过先进文化的指引,使制度成为税务干部自觉遵循的行为规范,并坚持按制度办事,靠制度管人,营造干事创业的良好氛围。同时积极开展各种形式的有益于身心健康的文化娱乐活动,陶冶税务人员思想情操,使其养成高尚的品德,为税务道德建设提供精神动力和文化支撑。

5.加大道德建设的投入力度。一位学者曾经提出,“人们的道德水准都不是免费的午餐,而是教育和宣传投资的结果。而对每一单位道德水准教育投资的追加,会使法治的投资相应的递减。因此,存在着一个道德教育成本与法治成本的权衡。”这一观点引起了理论界的关注,也给我们一个启示,在考虑到对法治投入的同时,也要考虑对德治的投入,这也是搞好税收职业道德建设,实现税收职业道德控制的重要条件。

一、税收执法中纳税人权利救济制度宏观上的完善

第一，应该从理论上更新对税收、税收法律关系的认识。笔者赞同北野弘久教授的观点，税收法律关系应该是公法上的债权债务关系。在制度构建上应始终坚持以纳税人利益保护为中心，并将这种理念贯彻到税收的执法中去。

第二，在宪法第二章中明确规定公民的救济权。“这样就可以使救济权能够统领那些有关救济方面的一系列具体权利，从而形成一个完整的救济权体系，充分发挥救济权对保护和弥补公民宪法权利和其他权利的实效”。[1]宪法中应明确纳税人的权利，将合理负税权、和诚实推定权也要纳入进来，以弥补我国《宪法》第56条规定“公民有依法纳税义务”缺乏权利义务相统一的不足。

第三，提高税务从业人员的就职门槛，提升税务执法人员的素质，从而加强税务人员的行政执法能力。笔者认为，税务部门应该注重选拔、培养既精通税收

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知识又精通法律知识的复合型人才。“从主观上讲，要提高税务人员的行政执法水平，必须提高他们的法律素质，而解决税务人员专业结构性矛盾，是实现依法治税的根本途径”。[2]税务人员的行政执法水平上去了，就可以减少对纳税人权利的侵犯，在源头上实现了对纳税人权利的救济。

第四，要加大对纳税人权利的宣传，提升纳税人在税收执法中的维权意识和能力，树立纳税人主人翁的地位。针对我国税收来源主要是间接税（流转税），大多数纳税人并没有纳税的亲身经历的状况，笔者认为我们更应该利用一切可以利用的渠道（例如，广播电视、报纸、新闻发布会、互联网、普通教育等形式）进行税法、税收预算、税收收入和税收支出的全面通告和宣传。特别要注重纳税人的权利以及当权利受到税收执法机关侵犯时的救济途径的宣传，使绝大多数纳税人对此了然于心。总之，要让纳税人知道：是人民（纳税人）养活了政府，政府应该保护他们的利益；税收是取之于民的，最终也要用之于民，他们有权利去监督政府的税收行为、去救济自己作为纳税人的权利。

第五，要完善税务代理制度，使其在执法中纳税人权利救济中发挥应有的作用。税务代理机构“属于为纳税人服务体系中的社会服务体系中的很重要的一个服务主体”，[3]以其对税收业务和税法知识的了解，并秉承为纳税人服务的宗旨，在改进纳税人权利救济制度，推进依法纳税和规范征纳关系方面都将起着重要的作用。

二、税收执法中纳税人权利行政救济途径的完善

在税务行政复议方面，笔者认为应该要从以下几个方面去完善：

第一，要增强税务行政复议机构的独立性，使其在作出裁决的时候，确实做到“以事实为根据，以法律为准绳”。因此，那么要改革现有的机构设置，使其在人事和财务上彻底从税务行政系统中独立出来，可以借鉴日本的“国税不服裁判所”机构的经验。我国的税务行政复议机关应直属于国家税务总局，设立三级机构，总部设在国家税务总局（名称为国家税务行政复议总局）、下设省、市两级（名称分别为省税务行政复议局、市税务行政复议局），其办公经费直接由中央财政支出。

第二，税务行政复议机构的工作人员职业素养必须要有严格保证。税务行政复议人员必须是既精通税收实务又有比较深厚的法律功底，为此我们一方面应从

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具有丰富法律和税收知识、经验的法官、检察官、大学教授和专家中优先选择，另一方面开始着重培养法律和税收知识的复合型人才作为后备力量。鉴于我国目前既精通税收实务又熟悉法律知识的人才太少（要么只熟悉税收业务、要么指专注法律领域），不能满足现实需要。所以在过渡期笔者认为应该根据纳税人的申请，[4]在进行税务行政复议的时候应该组成一个复议委员会，这个复议委员会可以参照法院人民陪审员制度，应当临时邀请没有利害关系税收实务人员和税法方面的专家加入（当然要给予他们一定的报酬的，由提出申请的纳税人支付）。这可能会耗用较多的人力、物力，但为了保证裁决的专业性、权威性，也是值得的。

第三，应该把纳税争议提起税务行政复议的前置性条件取消，即不需要纳税人必须先缴纳税款和滞纳金或者提供相应的担保。首先，这是纳税人的诚实推定权的表现，在纳税存在争议的情况下，应该推定纳税人是没有任何问题的，其权益应该受到尊重。其次，这也体现了税收法定这一原则，纳税存在争议的情况下，应该本着存疑从轻、从无的处理思路。再次，这也有利于纳税人行使其救济权，与税法本着“以纳税人为中心”的立法宗旨相一致，往大了说，也与经济法的理念也是一致的。[5]

第四，税务行政复议机关应成为解决税务纠纷，成为执法中纳税人权利救济的主要途径。在这里笔者认为凡是涉及到税务纠纷，纳税人寻求救济的时候，必须要先经过税务行政复议这个途径即行政复议前置程序。因为：首先，在中国行政独立远比司法独立容易做到。第二，行政机关处理纠纷的效率要高，纳税人的权利能更快地得到救济。第三，能缓解法院的办案压力，节约司法资源。当然，将所有的税务纠纷都设置复议前置程序，其前提是税务行政复议机关本身是靠得住的，能很专业地做出独立、客观的裁决。

在税务行政诉讼方面，笔者认为应该从以下几个方面去加以完善： 第一，注重培养既精通税收实务，又拥有比较深厚的法律功底的税务法官。税务法官应该是法院里面行政庭的法官，但是他专门负责审理涉税行政案件。税务法官必须具备一定的资质（比如司法考试证、注会证、3年以上税务从业经验等），当然他的待遇也是要高于一般的法官。笔者不赞成设立独立的税务法院或者税务法庭，因为中国与美国、加拿大的国情不一样，不能仅因“税务纠纷专业

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