【天职研究】受托责任观和决策有用观

2015-03-17天职专业研究天职国际

会计准则内在逻辑介绍

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受托责任观和决策有用观

“受托责任观”与“决策有用观”是设定财务报告的目标过程中出现过的两个核心理论。财务报告的目标要解决的问题是：为什么要编报财务报告？它是财务报告存在的基石，为会计准则概念框架中的其他概念，例如，报告主体概念、财务信息质量特征、会计要素的定义、确认和计量，以及列报和披露等垫定了逻辑基础。

对财务报告（或财务报表）目标的研究，最早开始于20世纪40年代左右的美国，例如，美国会计学会（AAA），以及美国会计原则委员会（APB）等机构，均为财务报告的目标作出了重要贡献。随着国际会计准则两大体系——美国公认会计原则和国际财务报告准则的出现，财务报告的目标更具逻辑的用于制定会计要素的确认和计量等原则，财务报告的目标对会计实务的影响也发生了显著变化。

一、财务报告目标的核心理论

在设定财务报告的目标过程中，出现过两个核心理论：“受托责任观”（Stewardship Approach）和“决策有用观”（Decision-usefulness Approach）。二者是在不同的经济环境下的产物，“‘受托责任观’适用于所有者和受托者都十分清晰的市场经济环境；‘决策有用观’适用于资本可以趋利性流动、所有者（委托者）缺位和模糊的市场经济环境。”

（葛家澍，<市场条件下会计基本理论与方法问题研究>，1996）“受托责任观”和“决策有用观”并不矛盾，而是互有交集、相辅相成的。事实上，国际会计准则理事会和美国财务会计委员会在2010年修订完成的财务报告目标，仍然是对两个观点的综合。

（一）受托责任观

“受托责任观”产生于较为简单的经济环境，是财务报告目标的重要理论。“受托责任（Stewardship）”一词来源于《圣经》，延伸到公司治理范围，是指资源的管理者对资源的所有者承担的、对资源所有者交付的资源进行有效经营和管理的责任。“受托责任观”假设：企业管理者及其所有者、贷款方和债权人等之间是契约关系，企业管理者处于受托方地位，委托人需要对企业管理者的管理和经营活动进行评价。在此观点下，财务报告的目标被定义为：以恰当的方式或尽可能准确的方式如实反映和报告经济资源受托者的受托经济责任及其履行情况。

“受托责任观”主要是针对现有外部财务报表使用者，偏重于财务报告的证实价值，其对会计基本原则的偏向表现为：（1）会计信息质量特征方面，偏向于信息的可靠性和客观性；（2）会计确认方面，仅对已发生的经济事项进行确认；（3）会计计量方面，采用具有可验证性的历史成本法进行计量；（4）财务报表列报方面，关注经营业绩的计量，即偏向于“利润表观”。

（二）决策有用观

随着市场经济环境的发展，公司治理结构复杂化导致信息的不对称，“决策有用观”逐渐占据了主流地位。“决策有用观”假设：财务报告信息对现有和潜在的投资者、贷款方和债权人等进行合理投资、信贷决

策是有用的。因此，财务报告的目标被定义为：向财务报告使用者提供对其决策有用的信息。“决策有用观”也以资本所有权和经营权的两权分离为前提，但更关注资本市场中现有和潜在的财务报告使用者，因此，其报告的信息不仅包括向现有所有者反映受托责任的部分，还包括可能影响现在投资者决策的部分。

“决策有用观”针对现有和潜在的财务报表使用者，偏重于财务报告的预测价值，其对会计基本原则的偏向表现为：（1）会计信息质量特征方面，偏向于信息的相关性和有用性；（2）会计确认方面，不仅关注已发生的经济事项，还关注对企业产生影响的现时和未来事项；（3）会计计量方面，更倾向于公允价值法或现行价值法；（4）财务报表列报方面，更关注企业经济资源的计量，即偏向于“资产负债表观”。

二、“受托责任观”下的财务报告目标

（一）A?C?利特尔顿和W?A?佩顿的“受托责任观”

美国会计学家A·C·利特尔顿（Ananias Charles Littleton, 1886-1974）和W·A·佩顿是财务报告目标“受托责任观”的代表。1940年，A·C·利特尔顿和W·A·佩顿（William Andrew Paton, 1889 -1991）出版了《公司会计准则绪论》，它建立了“受托责任观”下财务报告目标的基本框架，并以历史成本法为基础，讨论了公司收入和成本，收益、费用和盈余等概念，对之后的会计准则相关理论具有极为重要的影响。

《公司会计准则绪论》将会计的目标阐述为:“会计以供给营业机构之财务资料为目的；此种财务资料，必须编成报表，以应管理者、投资人、及一般公众之需要。（潘序伦 译，1949）”关于报告使用者的

范围，它进一步阐述为：“公司最重要的责任，并非以一个或多个兼任经营管理的所有者为对象，而应该以某一类或某一组不参与经营的、现有或预期的投资者为对象。”关于公司的受托责任，它阐述为：“建立公司报告准则的最佳方法，是假设受托管理者向缺席经营的投资者报告，这些投资者无法单独获得受托管理者如何履行其受托责任相关的信息。”

（二）美国会计学会的若干公告（1936-1957）

1936年，在E·L·柯勒（Eric Louis Kohler,1892-1976）、A·C·利特尔顿和W·A·佩顿领导下的美国会计学会执行委员会，应美国证券交易委员会（SEC）的要求，发布了《影响公司报告的会计原则暂行公告》，它是第一份专业机构发布的、试图建立一套完整会计理论的研究公告。该公告指出：“站在财务角度，财务报表的目标，是反映对公司经济资源的使用，以及其导致的贷款方和投资者权益状况的变动。”虽然并未直接使用“受托责任”的术语，但其理论内涵与“受托责任观”类似。此外，该公告还讨论了公司会计的三个主要问题：成本和价值；收益的计量；资本和盈余。

1941年，美国会计学会执行委员会发布了《公司财务报表的基本会计原则》。该公告将会计原则的基础假设描述为：“公司定期财务报表的目标，是为形成可靠的判断提供必要的信息。公司经济资源的起始和终止，及其导致的贷款方和投资者权益的变动相关的信息，是达到这一目标的关键。”此外，该公告还以历史成本法为基础，对成本、收入、收益、资本的计量进行了讨论。

1948年，美国会计学会发布了第三份有关会计概念框架的公告：“公司财务报表的基本会计概念和准则：1948年版”。该公告以之前阐述的