自身的执法风险性。目前从上至下的各类管理制度对税务人员的要求越来越高，从长远看有利于税收征管的规范和发展，但对税收执法人员的有些要求过高，甚至将本应由纳税人承担的义务和责任要求税务机关和税收执法人员来承担过失；将客观存在的复杂多变的经济环境中的风险，要求税收执法人员具备“火眼金睛”，能够事先预计，未雨绸缪；对日益隐蔽的税收违法行为要求税务机关能够完全掌控；各类管理制度和管理要求交叉重叠，制定频繁且一个比一个要求更完美，这些对于目前从事基层税收管理工作的税务人员形成了极大的压力，税务部门自身为自己增加了税务执法的风险系数。

三是缺乏法制观念和廉政意识，使得税务人员的执法风险转变成了其自身所承担的司法刑事责任。税务机关整体上缺乏对职务犯罪风险的足够重视。传统的税收意识认为税务机关同样是执法机关，本身就是打击偷、逃、骗税犯罪的权力监督机构，而忽略了自身同时也受其他执法机关监督的法制观念和廉政意识，从而忽视了自己应承担的法律责任，也很少注意到税收执法风险的存在。这就造成了不征或少征税款，徇私出售发票，虚假抵扣税款、出口退税，得了好处不移送达到刑事标准的稽查案件等渎职犯罪行为的发生。

（四）社会经济形势等外部环境导致的执法风险

一是形势发展增加执法风险。生产经营方式日新月异，日益复杂化，纳税人偷逃税形式多样、手段翻新、日趋隐蔽化，这些都增加了税务部门税源监控、税务检查的难度，增大了执法风险。

二是税收行政管理相对人的维权意识和维权行为能力日益增强，通过法律途径，包括复议、诉讼、控诉等维护自身合法权益，已为越来越多的纳税人所接受和采用。税务人员任何损害纳税人正当权益的执法行为都可能引发行政诉讼，而且败诉率极高。同时，检察机关和纪检监察部门对税务部门的熟悉程度、关注程度也越来越高，而税收工作任务重、责任大、矛盾多的行业特点，不可避免的使之成为了一个高风险职业。 三是地方政府对税收工作的干涉行为增加了执法风险。一些地方政府为促进当地经济发展，把依法治税同发展地方经济对立起来。为了加大招商引资力度，搞活地方经济，私自出台各种税收优惠政策，干预税收执法，然而出现问题以后还要税务机关承担责任。

二、税收执法风险管理的国外借鉴

经济合作与发展组织（OECD）税收政策与管理中心早在1997年就发布了关于税收风险管理的一般指导原则，首次将风险管理理论引入税收征管实践。2004年OECD又发布了纳税风险管理指导解释，对税收征管风险管理程序做了更详细的说明。OECD的指导原则及其解释论述了两类征管风险，即收入风险和纳税风险。欧盟从2004年开始着手制定税收征管中的风险管理指导原则，2006年2月正式发布。OECD和欧盟的这两大指导原则在对风险管理理论的引用上大体相同，但是立足点有差异：OECD主要从纳税人角度分析征管风险，而欧盟则主要从税务机关角度分析征管风险。 欧盟税收风险管理指导意见中对风险管理的过程是这样描述的：第一步是风险识别。在风险识别阶段，首先是对风险进行分类，然后对分类后的风险进行等级鉴定，确定风险区域或纳税人群体，随后按照风险的来源进行风险识别的完善，风险识别阶段的结果是形成风险图。风险图显示了风险预期发生的地区、纳税人群体或行业，方便进入下一阶段的风险分析。第二步是风险分析，在这一阶段对在前一阶段已经识别的风险通过大量的数据使用计算系统机依次进行系统的度量、分组、分析。第三步是风险排序、确定优先次序并评估。按照不同的指标对风险进行排名，确定优先次序，然后进行风险评估，确定风险的不同处理方式。第四步是风险处理。在进行风险分析

评估后，风险管理过程的下一阶段就是要选择正确的处理方法，并且要保证在正确的时限内以正确的方式进行处理。通常的风险处理方法是：1、转移风险2、减少风险，这其中又包括三种类型，一是限制机会，使得犯错误变得不太可能。二是减少非故意错误，使得人们难以犯错误。三是减少故意性错误，使得犯错误是一种冒险行为。3、风险覆盖。就是说采取强制管制的措施，挽回风险损失。第五步是风险管理评价和反馈。首先评价可以帮助组织本身在如何处理风险时的有效性。其次，评价过程中获得的信息要反馈给风险管理过程的每一步。

欧盟各国大致都按照这样的一个风险管理过程，将风险管理引入到税收征管的过程中，有效的防范税收收入风险、纳税遵从风险和执法风险。 第四部分：探索防范和化解执法风险的工作机制和措施 一、建立健全税收法律体系及其管理制度

（一）建立健全税法体系，避免税收执法政策风险。

首先建议国家要加快税收立法步伐。尽快出台税收基本法，明确一些税收基本法律问题，比如规定各级政府和有关部门在税收上“应当作为”和“不应当作为”条款等，通过税收基本法来统领各税收单行实体法、税收程序法以及税收法律与其他法律的关系。其次要解决目前税收实体法法律级次低的问题。进一步修订和完善现有税收法律法规，将各税种的单行条例上升到法律层级，增强税法的严肃性、规范性和稳定性，真正建立起以税收基本法为主导、税收实体法与税收程序法并重的税收法律框架。 （二）加强规范性文件管理，提高执法制度建设质量

一要严格执行税收规范性文件制定管理规定，提高制度建设的科学性，充分揭示和反映税收管理的客观规律和要求，避免文件、制度与上位法相冲突；制定的制度要具有操作性，防止脱离实际或超出执法人员承受能力，既要避免制度陷阱，又要防止制度泛化，不成熟或者不必要的制度不宜出台。二要探索建立涉税规范性文件听证制度，并坚持规范性文件集体审议制度，凡是对纳税人具有普遍约束力的规范性文件，均须提交审理委员会集体审议，以推进决策管理的科学化和民主化。三要坚持规范性文件定期清理制度，对矛盾冲突或者内容不适当的规范性文件和规章制度，要及时修改或废止。四要深入推行税收政策评价反馈制度，并探索建立涉税规范性文件及管理办法实施效果评价制度，促进税收管理制度体系的进一步完善。 二、完善税收执法管理的组织建设和相关制度 （一）推进依法行政，创新行政管理决策机制

建立健全科学民主的决策机制。在税收执法中引入和建立重大事项集体决策、专家咨询、合法性论证等制度，通过听证会、座谈会、论证会等方式，对与社会公共利益、纳税人利益密切相关的事项进行科学决策。

（二）引入风险管理理念，建立税收执法风险管理预警系统

参考国外风险管理的经验，将税收执法风险纳入日常执法管理工作中，在科学评定税收风险的前提下，对税收执法风险进行分析评估，系统的梳理出税收执法风险的要素、风险环节、风险区域、风险时期和风险来源，找出风险监控点，建立税收执法风险管理预警系统。一个好的税收执法风险管理系统应该能够实现对税收执法风险的有效管理。应当包括如下几个子系统：税收执法风险识别系统、税收执法风险预警系统、税收执法风险决策系统、税收执法风险规避系统、税收执法风险监控系统。 （三）优化当前税收征管模式，建立内部协调制度 一是汲取原有税收专管员“管户制”的优点，实行税务管理段管片管方式，与现行“管事制”相结合，切实加强税源控管，解决现行征管模式“疏于管理、淡化责任”的问题。二是按照科学发展观的要求，制定更为科学详尽的“征、管、查”内部协调配合制度和

具体操作规程，既要做到相互之间信息互通、协调配合，也要减少职责交叉，征收部门将税款征收过程中的异常情况及时传递给管理和稽查部门，管理和稽查部门也要将实地调查或检查发现的最新资料信息及时与征收部门共享，这样使得整个税收征管流程更加严密，税源管理更加高效，能够在最大限度上减少税款流失的执法风险。 三、提高税收执法质量

（一）加强具体执法事项管理，规范税收执法行为

一要切实坚持依法治税和依法管理，严格执行税收法律、法规规定，熟练掌握履行管理职责所必需的法律依据、执法权限、范围、幅度、程序、步骤、方式方法、时限等内容，全面、准确、适当地实施执法活动，依法履行管理职责。二要进一步转变管理理念、管理职能和管理方式，优化办税流程，简化办税程序，减轻纳税人的办税负担，注重保护管理相对人的合法权益。在作出不利于税收管理相对人的处理决定前，应当告知其有关事实、法律依据及拟处理意见，给予其陈述、申辩机会，并告知其依法享有的救济权利与途径；管理相对人依法提出听证申请的，应当依法组织听证会。三要加快税收执法信息化建设进程，将执法环节、执法内容与执法过程固化在计算机系统中，通过计算机向各执法岗位分配工作，控制工作流程，记录并考核岗位工作质量，提高管理效能。

（二）规范取证、文书制作和案卷整理，做好管理基础工作

一要严格执行税务稽查案件管理、税务稽查证据规则、税务稽查卷宗管理以及执法文书规范的规定，遵循先取证后裁决的行政程序规则，不得先作决定后补证据。随着电子科技，如电子商务、网上购物、会计电算化等形式的出现，纳税人偷税的手段和方式也随之变化，证据种类也相当复杂。可通过案例所依赖的证据种类、形式进行统一，避免执法随意性引发的稽查风险。二要加强税务稽查证据与司法证据形式、内容和标准的统一。当前税务稽查中案件证据因与司法证据的要求不一致，极易导致败诉。因此，税务部门应与公安、司法部门加强沟通，协调和统一取证的要求，确保在办案中，按行政诉讼中的取证规则收集充分的证据，提高抵御风险的能力。三要正确使用并准确填写和制作各种税收执法文书和证据材料，客观、详实地记录涉税违法行为的事实、情节及证据，不得隐瞒事实与证据。四要按照证据规则要求，充分收集与案件定性和定量处理相关的证据材料，并根据需要加以鉴别、认定和制作。对于案件的检查记录、证据材料和执法文书，要依照档案管理规定立卷保存。五要采取抽查案卷与实地检查等方式积极开展执法案卷评查，进一步提升执法案卷质量。五要加强对基层执法人员有关证据收集、认定和适用规则的实务培训与实地指导，提高执法人员收集与制作证据的能力与技巧。 四、加强税收执法队伍建设

一是要强化对税务干部的“法治”教育和“执法风险”的警示教育，不断强化税收执法人员的“法治”观念，提高依法行政意识，自觉地学法、遵法、守法，让“法”深入人心，克服执法上的侥幸和麻痹心理，避免因自身工作失误或违法行政而引起的风险。二是要按照依法治税的要求，把加强执法队伍建设作为一项基础性工作来抓，加强对税收执法人员职业道德教育，进一步强化执法为民的思想观念；三是要加强对税收执法人员专业化、法制化的培训，对税收执法人员强化税收政策培训，解决因对税收政策理解偏差而导致的执法管理不到位风险。其次，要强化税收征收管理信息系统的执法操作流程培训，让每一个执法管理岗位熟练掌握每一项执法管理活动的计算机操作流程，在容易出现执法管理差错的关键环节操作到位，消除执法管理程序风险；此外，还要强化法律、财务、计算机运用等方面的培训，形成完整的培训体系，通过培训，提高能力素质，从根本上降低因不懂不会产生的执法风险。四是实行执法人员资格管理制

度，不符合执法条件的，一律不得上岗执法，强化对税收执法人员的管理，严格要求，全面提升税收执法人员依法治税意识与执法水平，使税务干部尽力做好本职工作，严格遵守各项法律、法规，将执法人员人为因素造成的执法风险降至最低。 五、加强监督制约机制及自我纠错能力建设 （一）加强内部监督检查，实施多层面执法监督

一要坚持全面落实税收执法责任制制度，以岗位设定为基础，依岗定责，明确具体岗位的执法内容与执法程序，减少不作为、慢作为或任意作为等行为。二要加强涉税规范性文件的审核监督，严格执行规范性文件制定审核及备案管理制度，未经法制部门审核的规范性文件，包括涉税通告和公告，一律不得对外发布。要将征管法、行政处罚法、行政许可法等法律法规规定的约束税务机关及税务人员自由裁量权的监督作为重点，切实减少税收执法的随意性，规范自由裁量权的行使。三要切实发挥税收执法检查的功效与作用，通过日常、专项和年度执法检查，查摆问题，纠正错误，落实责任，并加强整改工作的跟踪问效管理。四要健全完善考核与执法责任追究制度，采用计算机考核与人工考核相结合的方式，评价税收执法质量，增强评议考核的科学性和客观性。五要进一步加强对税收执法权和行政管理权的监督，同时要积极拓宽监督渠道，完善群众举报制度，全面推行政务信息公开，重视人大、政协、司法等部门监督以及新闻舆论监督，对新闻媒体反映的问题要认真调查核实，并依法及时处理。 （二）积极化解行政争议，保障纳税人合法权益

一要拓宽复议案件受理渠道，公正、公平地解决纳税争议，对于能采用调解方式处理的案件，要采取调解方式结案。二要在法定时限内作出复议决定，并监督被复议机关执行复议决定的情况。被复议机关要接受复议机关的监督，依法对作出具体行政行为的事实、理由和依据作出说明。三要建立健全行政救济工作制度，包括税务行政赔偿工作制度、行政赔偿听证及协商和解制度、复议调查和听证制度，减少征纳双方的对立，提高化解矛盾的效率。四要正确对待并接受司法机关的监督，建立执法机构负责人出庭应诉制度，对本单位年度内发生的首起行政诉讼案件，执法机构一把手应当出庭应诉，并自觉履行法院依法作出的生效判决和裁定。五要加强个案研究，将办理案件同完善税收政策、改进执法制度结合起来，将化解执法风险同维护管理相对人合法权益结合起来。

六、建立完善社会化风险防范体系

（一）加强对纳税人权利的宣传，做好纳税服务工作

税务机关在执法过程中，应加强对纳税人权利的宣传，使法律赋予纳税人的权利能得到保障，并进一步完善纳税人与税务机关发生争议的税收救济制度。要在税收执法中充分尊重纳税人权利，要给纳税人充分的机会表达对税务机关执法情况的意见；强化为纳税人服务的意识，在执法中创新服务内容与形式，提高为纳税人服务的水平，实现在执法中服务，在服务中执法，使税务机关与纳税人在税收法律关系上取得双赢，从而在理解与和谐的氛围中，化解执法风险。同时，税务机关和税务人员也要增加自我保护意识，积极引导纳税人行使权利，防止纳税人行使权利走向极端。 （二）注重部门协调，构建和谐税收执法环境

在实际执法过程中，有些工作如果得不到相关部门的配合和支持，得不到有关人员的理解，就很容易使工作陷入被动或僵局，这不仅不利于税收执法工作的开展，而且会提高执法风险系数。因此，在强练内功的同时，注重协调各方面的关系，争取社会各界对税收工作的理解和支持，努力构建和谐的纳税环境，才能有效保障税收执法和税务干部的安全。一是要积极与政府有关部门建立相互协作配合的工作机制，由政府出面协调工商、审计、财政、公安、银行、房管、土地等部门的关系，进一步扩大协