纳税申报时，存在代替纳税人填写纳税申报表或指使纳税人按照税务机关或人员的意思申报税款数额现象，产生税收执法风险。2、对逾期办理纳税申报的违法行为，税务人员在进行处罚时随意性太强。有的税务人员不及时下达责令限期改正通知书，而是为了省事，口头或电话催缴一下，也不进行处罚，形成税收执法不严的风险。

四是税款征收环节风险。税款征收是整个税收征管的中心环节，是全部税收征管工作的目的和归宿，税务管理是税款征收的准备阶段，税务稽查是税款征收的保障措施。税款征收环节涉及税款所属日期、税目、税率、税款征收机关等多个执法风险点，其中的一个出现问题都可能引发较为严重的税收执法风险。2008年度，河南省地方税务局就专门开展了查处异地入库税款问题的专项检查，发现多个基层税务机关都不同程度的存在异地入库税款问题，并对相关的责任人员进行了追究。比如在代开发票时，由于营业税目不同税率也就不同，征收入库税务机关也不同，这就要求代开发票人员必须非常熟悉掌握各税种的开具范围、入库地点及相关政策法规要求，如不小心把开出的品目和税率、征收入库地点对不上就可能会产生异地入库的执法风险。此外，基层税务机关在核定征收税款方面也容易发生税收执法风险，由于核定征收税款的核定指标很难进行量化，而且核定征收的办法比较简单，这就造成不同的税务管理人员可能在核定税款的过程中出现偏差，使得纳税人无法接受，造成税务机关或人员与纳税人之间矛盾激化，产生税收执法风险。 （二）税务稽查环节执法风险

一是税务检查方面。主要是在实施税务检查过程中，存在不依照法定权限、内容、程序、方式实施检查的行为。主要表现为：一是税收具体行政行为程序违法。比如让无执法权的人参与执法、未按规定出示税务检查证、收集的证据资料纳税人未签署或者盖章、未按规定履行告知义务、应经有关负责人批准的案件不经批准擅自作出稽查结论、收集的证据来源不在法定范围、采集手段不合法、违反法定程序采取税收保全措施和强制执行措施，等等。二是引用法律法规不准确。如《税务处理决定书》、《税务处罚决定书》作出的决定不是引用法律法规等高级次条文，而是引用内部文件、工作规程等低级次条文，且引用的条款不明晰，定性不准确。以上这些重要环节缺失或不到位，在行政复议或行政诉讼过程中，都会引发执法风险，税务机关会处于被动地位。

二是执法程序方面。主要表现为：第一，省略步骤。即将必须的法定步骤予以省略。第二，颠倒顺序。虽然执法人员履行了全部的执法步骤，但不按各步骤先后顺序履行则构成颠倒顺序的程序违法。第三，改变方式。例如，《税收征管法》规定采取简易保全措施的手段仅限于扣押，如果执法人员采取了查封或者冻结的手段，就构成了改变方式的程序违法。第四，超过时限，即未按法定的时限行使税收执法权。

三是自由裁量权使用方面，主要表现为自由裁量权的滥用。现行税收征管法律、法规、规章赋予了税务机关及其执法人员宽泛的自由裁量权。但在实际操作中，由于税收执法人员千差万别，个人素质和价值取向的不同会导致对法律规范的理解偏差，从而产生自由裁量权滥用的执法风险。具体来说，行使自由裁量权错误主要表现在：第一，行政处理手段与违法行为造成的危害性不成比例，在税务行政处罚上体现为违反“过罚相当原则”。第二，在采取多种行政手段都能达到行政目的的情况下，不是采取善意手段，而是采取了损害纳税人权益的方式。第三，随意加重处罚。比如，执法人员因纳税人陈述申辩而错误地认为纳税人态度不好，从而对纳税人实施了加重处罚。第四，大量存在行使自由裁量权未说明理由现象。当前，税务机关及其执法人员在行使自由裁量权时，普遍存在的问题是作出处罚决定没有详细陈述理由，即没有对纳税人的违法行为、违法情节、方法和手段、社会危害程度、主观恶性和陈述申辩内容等

进行综合分析评价，因而，行政处罚决定让纳税人难以信服。 （三）税务行政审批及政策制定落实环节风险

一是行政审批（行政许可）方面，主要是在审批减免税以及实施行政许可过程中，存在未按法定条件、范围、类型、程序、方式、时限审批减免税和作出许可决定的行为，如对减免税的事实认定不清，对具有减免资格的申请人不予减免，对不具备减免资格的申请人给予减免；无正当理由不予行政许可，或者未依法说明不予许可的理由；未在办公场所公开公告许可事项和有关申请许可的资料等。比如在福利企业审批中就存在以下问题：一是个别不符合条件的福利企业通过编造虚假资料充当福利企业，享受税收优惠；二是企业只将残疾人名单挂在工资表上，其实并未真正安排其就业；三是福利企业采取“常人下岗”的方法，提高残疾人员比例，以达到国家规定的标准，骗取税收优惠，这些问题的存在，不同程度的在税务行政审批环节增加了税务机关及税收执法人员的风险。

二是政策制定及落实方面，主要是在税收规范性文件的制定以及税收业务解答过程中，存在与法律、行政法规、规章以及上级规范性文件相冲突的行为。比如在税务机关内部，规范性文件的制定多不规范。如为落实上级文件精神，有些地方往往会结合所谓的实际制定更加详细、更加具体的操作办法和规定，另外当地地方党委政府，政出多门，存在干扰税收执法的现象。面对立法行政化的弊端和灵活多样的市场经济，我们制定的有些税收政策，由于不能全面掌握市场的多样性，使得政策本身就存在局限性，执行中，新情况、新问题层出不穷；同时，税收政策的频繁变化，加大了税务干部对文件的学习、理解和掌握,使税务干部难以及时、全面应对；另外有些税收政策下达后，执行期与收到的文件时期不同步，文件收到的晚，而执行期要提前数月，给已经执行过的税款征收工作带来新问题，使得税务执法人员承担了一定量的由于政策制定方面缺陷而带来的执法风险。

（四）行政复议等税收法律救济环节风险

税务行政复议工作是税收征管工作的重要组成部分，是其中的一项重要内容，既是税收征管工作的最后环节，又是一项相对独立的部分。税务行政复议等法律救济环节的风险主要是在办理税务行政复议和行政赔偿案件过程中，存在不按照法定权限、范围、内容、程序、时限办理复议、赔偿事宜的行为。比如行政复议处理不当：一是不作为。包括：无正当理由不受理，不审查、不答复，无正当理由超期不作复议决定、不在合理期限内确认复议担保的效力性等。二是复议机关未全面客观调查取证。仅从证明被申请人具体行政行为的合法性角度收集证据。三是复议决定未准确告知申请人提起诉讼的时间和具体对象，引发诉讼时效争议。四是复议机关在避免当被告心理的驱动下，违法作出复议决定，等等。 （五）外部干预及人员自身风险

一是外部环境干预风险。主要是个别地方政府干预税收执法造成的外部执法风险。突出表现为：一是将税收执法作为地方政府专项整治的工具。如地方政府在集中力量进行环境整治、打击房地产违规开发等行动时，要求税务、工商、公安等职能部门从严、从重、从快打击，这往往会造成税务检查人员主管上带有偏见，程序上不能到位，处罚上过于严厉，留下诸多后遗症。二是地方政府热衷于招商引资，要求税务部门减少检查、调低定额，从而引起周边地区效仿，造成区域间税收竞争。三是变相干预稽查案件查处，通过领导打招呼，搞协调的方式干预税收执法，将执法风险留给了税务部门及其执法人员。

二是税务人员自身风险。主要是个别税务执法人员素质不高，廉政防范意识不强而造成渎职失职，从而面临的行政或刑事处罚等风险。

第三部分：税收执法风险的成因分析及国外借鉴 一、税收执法风险的成因分析

税收执法风险的产生既有客观性原因也有主观性原因，既有内生性原因也有外部原因。归纳起来不外乎以下四种原因。

（一）适用税收执法依据带来潜在执法风险

一是法律层次低。多年来，在谈到税收法律体系的建设时，反映最多的是税收法律体系结构不完善，没有一部调整税收法律关系的基本法，实体法的法律级次太低，现行税法中属于法律的只有《税收征管法》、《企业所得税法》、《个人所得税法》3部，其余大量的是法规和规章，这给税务机关的执法行为留下了巨大的隐患，因为法院在行政案件判决时对规章是参照使用，可能存在不使用的情况。

二是实体法的内容制定存在不确定因素。首先，现行税法多为上世纪90年代初制定，随着新形势的发展变化，税务部门不得不以税收规范性文件作大量的解释、补充，每年各级税务部门发布的税收规范性文件有数百期之多，有财政部和总局联合下发的、有总局下发的、有省局下发的，数量浩大、内容繁多、更新频繁、衔接性差，给税务人员学习和适用带来极大压力。此外，不同部门制定的规范性文件，由于缺乏相互沟通，造成规范性文件之间相互冲突、相互矛盾的现象时有发生，这就给税收执法人员适用执法依据带来潜在的执法风险。

三是税收政策及税收规范性文件制定存在不严谨、不科学现象。各级税务机关为了更好地落实好上级文件精神，往往都会结合本地实际制定更加详细、更加具体的操作办法和规定。这些办法和规定虽然对提高税收征管质量起到一定的作用，但却忽视了对本系统人员的法律保护，一旦出了问题，也为司法机关追究税务人员的责任提供了依据。如目前大力推行的纳税评估方式，既没有明确的法律定位，又缺乏规范的操作规程。各基层单位在实际操作中方式各不相同，执法风险隐患较大。像纳税评估税款的定性及入库问题，在执法过程中就在很大程度上存在随意性隐患，如果按“查补税款”入库，就变成了稽查模式；如果按一般申报入库，又变成了征管模式。有些税务机关为了取得纳税人的配合，向纳税人宣传纳税评估是税务机关开展的一项优化服务措施，在纳税评估中发现的偷税行为也不转交稽查处理。若从司法角度来分析，这类问题如果得不到及时的解决，就会带来严重的执法风险。 （二）税收征管体制机制原因引发执法风险

一是“征、管、查”三分离的征收管理体制引发执法管理缺位的风险。新的征管体制的实施，对于提高税务机关的工作效率，形成相互联系有相互制约的征管机制方面收到了比较显著的成效，但是过分强调分工，将征管查三分离片面的理解为绝对的分离，引发了税收执法管理缺位的风险。由于执法权限的限制，税收征管部门主要从事税款的征收工作，管事而不管户，对于纳税人的基本情况、申报信息等只能从计算机征收系统或纳税人报送的报表中获得，纳税资料的真实与否无从核实。税收管理部门由于从原来的税收专管员的管户制向税收管理员的管事制度转变，放松了对税源的实地监控管理工作，大大淡化了税务人员的责任意识，使得征收管理的环节衔接不顺，信息反馈沟通不畅。稽查部门也是在实施税务稽查、处理税收违法行为时缺乏与征管部门的信息共享和互动机制而专司其职。这就导致了税收征收、管理、稽查部门各自为战，使得整个税收征收管理流程脱节、执法管理缺位，造成税收执法风险。

二是国地税机构设置问题及税收征管执法差异引发执法风险。首先国地税机关没有隶属关系，在管理机制和税收职能上处于完全的平行化管理，而且其内部机构设置及职能配置也不统一或对应，虽然对国地税的征收管理范围进行了划分，但不可避免的

存在实际征管的交叉，这就出现了由于税收征收计划原因造成的国地税争抢税源，或在某些实现税收能力有限的纳税人管理上互相推诿管理责任现象的发生，从而造成漏征漏管的执法风险。另外，由于机构设置的不统一，使得国地税之间的信息共享和传递存在障碍，不利于税收的征收管理。其次，国地税部门在税收征管执法上的差异直接影响了税法的权威。比如企业所得税改革，使得原来相对分明的税种管理范围变得交叉重叠，由于成立时间的先后不同而由不同的税务部门管理。而国地税部门在管理时可能在财产损失审批、税前扣除认定、减免税政策执行等方面由于管理方式等不同造成执法差异，出现同一个企业由于管理部门的不同，税负水平不统一的现象。而且，在实际征收管理过程中，对企业的税收管辖权问题，一些地方国地税机关之间经常为此产生摩擦，使得纳税人无所适从，左右为难。

三是部分征管质量考核指标设置不科学引发税收执法风险。有些指标要求过高，脱离工作实际。比如要求登记率达到100%，而纳税人不可能100%的申请办理税务登记，这样就将应当由纳税人承担的不申请办理税务登记的法律责任，无形中转移找税务机关及人员身上，甚至有些税务人员迫于考核压力，对那些不主动申请办理登记的纳税人，先替他们办理税务登记后，再送上门，这样做导致了税务人员的越权行为，如果纳税人在随后的经营过程中出现违法行为，稽查部门对违法行为进行处理时，就会给税务人员带来执法风险。还有些考核指标设置不科学。比如纳税申报率考核，依法申报是纳税人的法律义务，但由于目前纳税人的纳税意识还不强，尤其是个体工商业户和小型私营企业，主动申报的较少，而税务机关为了达到较高的申报率，有的甚至替纳税人申报，从而出现了大量的“零申报”现象。

四是内部监督制约机制的不完善也是税收执法风险产生的一个主要原因。首先是岗责体系设置还不能完全实现权力监督制衡要求，多头执法、重复执法，有权无责、有责无权，执法权利被违法扩张、压缩、重复交叉等现象大量并存。其次是缺乏统一的税收执法质量考核标准。税收目标管理考核、绩效考核、征管质量考核、执法责任制考核等多种考核机制并行，各类量化指标并存，使基层疲于应付，人为调整征管数据、割裂征管流程、分离执法职能，造成小额缴税、“一元钱”处罚、纳税人账表不一等问题。另外，税收执法监督的手段仍然难以跟上发展的需要。虽然河南地税系统自2006年以来全面推行了税收执法责任制计算机自动考核系统，为税收执法考核提供了信息化监督考核手段，但目前系统的运行效果不太理想，考核系统只能对税收征管系统内部的执法数据进行分析、考核，而且考核的执法过错往往局限于税收执法时限或程序的考核。对税收实体法执行情况等深层次问题的考核，计算机自动考核系统发挥的作用可以说是微乎其微，主要还是要依靠人工考核的办法。 （三）税务部门及人员自身因素引发执法风险

一是税务人员执法质量不高，实施管理行为的随意性较大，直接引发执法风险。主要表现在：1、税收执法人员业务不熟，违反法定程序。部分税务执法人员不思进取，得过且过，不深入学习和钻研税收业务，不懂装懂，凭感觉、凭经验执法而造成执法错误。2、税收执法人员对税法及相关法律的理解有偏差，执法质量不高。如制作税务执法文书不严谨、不规范，使用文书或引用法律条文错误，能够引用高阶位的法律法规却引用低阶位的规章、规范性文件，执法中不注意收集证据或收集的证据证明力不强等，给司法机关追究留以口实。3、执法人员随意执法留下风险隐患，侥幸心理导致风险。许多税务人员明知程序不到位、操作不合法，仍我行我素，不加纠正。如在进行纳税检查或送达税务文书时，因熟人熟脸而不出示税务检查证明或一人前往等。4、因惰性引起的不作为而产生的风险。如漏征漏管户的管理跟不上。 二是税收管理体制的改革对税收征管从严从高的要求，一定程度上增加了税务部门