《中国注册会计师审阅准则第 2101 号——财务报表审阅》指南

4．注册会计师不受限制地接触审阅业务所要求的记录、文件和其他信息。被审阅单位应当及时、完整地向注册会计师提供为执行审阅业务所要求的全部资料，为审阅工作提供必要的工作条件和协助。在业务约定书中明确注册会计师不受限制地接触审阅业务所要求的记录、文件和其他信息，是确保注册会计师的审阅范围不受限制的一个重要方面。

5．预期提交的报告样本。财务报表审阅业务与审计业务存在一定的区别。由于实施的程序不同，提供的保证程度也不同。因此，两者的最终工作成果，即所提交的报告也不一样。为了便于委托人理解审阅与审计的区别，注册会计师应当在业务约定书中加入预定的报告格式，或者将预定的报告格式作为业务约定书的附件。

6．说明不能依赖财务报表审阅揭示错误、舞弊和违反法规行为。注册会计师执行财务报表审阅业务，并非是为了揭示错误、舞弊和违反法规行为。由于审阅业务实施的程序有限，提供的保证程序相对较低，因此，委托人不能依赖财务报表审阅揭示错误、舞弊和违反法规行为。

7．说明没有实施审计，因此注册会计师不发表审计意见，不能满足法律法规或第三方对审计的要求。注册会计师实施审阅程序最终形成的是审阅结论，没有实施审计，因此不发表审计意见。委托人或其他使用人如果要求注册会计师提供财务报表审计服务，需要与会计师事务所另行签订审计业务约定书。

一份完整的业务约定书还应当包含其他内容，例如，签约双方的名称、业务收费金额及支付方式、出具报告的时间要求、报告的使用责任、业务约定书的有效期间、违约责任、签约日期、双方法定代表人（或其授权人）的签名盖章等。另外，在某些情况下，注册会计师还可以与委托人约定，审阅报告仅限于特定使用者或者特定方面使用，或者仅用于特定用途。此时，应当在业务约定书和审阅报告中对该项分发和使用限制予以明确说明。审阅业务约定书参考格式见附录2101-1。

第四章 审阅计划

本准则第四章（第十一条至第十二条），主要说明计划审阅工作的总体要求和对被审阅单位及其环境的了解。

一、计划审阅工作的总体要求

本准则第十一条规定，注册会计师应当计划审阅工作，以有效执行审阅业务。

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计划审阅工作对注册会计师顺利完成审阅工作和控制审阅风险具有重要意义。充分的审阅计划有助于注册会计师关注重点审阅领域、及时发现和解决潜在的问题及恰当地组织和管理审阅工作，以使审阅工作更加有效。同时充分的审阅计划还可以帮助注册会计师对项目组成员进行恰当的分工和监督指导，并复核其工作，还有助于协调其他注册会计师和专家的工作。

二、了解被审阅单位及其环境

本准则第十二条规定，在计划审阅工作时，注册会计师应当了解被审阅单位及其环境，或更新以前了解的内容，包括考虑被审阅单位的组织结构、会计信息系统、经营管理情况以及资产、负债、收入和费用的性质等。

了解被审阅单位及其环境是一个连续和动态地收集、更新与分析信息的过程，贯穿于整个审阅过程的始终。注册会计师应当了解与财务报表审阅相关的事项，如果以前对被审阅单位实施过审计或审阅，则应当根据了解到的新情况更新以前的了解。注册会计师了解被审阅单位的情况主要包括被审阅单位的组织结构、会计信息系统、经营管理情况以及资产、负债、收入和费用的性质等。其中，组织结构主要指被审阅单位的内部管理架构及分支机构的设臵，会计信息系统是被审阅单位进行会计核算时确认、计量、记录和报告交易和事项的流程，经营管理情况包括被审阅单位的生产流程和产品的分销方法、产品的大类、营业地点和关联方等。对上述情况了解，使注册会计师能够有针对性地进行询问和设计适当的程序，并对作出的答复与获取的其他信息作出评价。

三、审阅计划的基本要素和编制要求

审阅计划由总体审阅策略和具体审阅计划两部分构成。总体审阅策略用以确定审阅的范围、时间和方向，并指导制定具体审阅计划。具体审阅计划比总体审阅策略更加详细，包括为获取充分、适当的审阅证据以将审阅风险降至可接受的水平，项目组拟实施的审阅程序的性质、时间和范围等。由于审阅计划的基本要素和编制要求与审计计划类似，在编制审阅计划时可参照《中国注册会计师审计准则第1201号—计划审计工作》及其指南。

第五章 审阅程序和审阅证据

本准则第五章（第十三条至第十九条），主要说明确定审阅程序的性质、时间和范围

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时应考虑的因素，主要的审阅程序，对其他注册会计师和专家工作的利用，以及形成审阅业务工作记录等。

一、确定审阅程序的性质、时间和范围时应考虑的因素

本准则第十三条规定，在确定审阅程序的性质、时间和范围时，注册会计师应当运用职业判断。

审阅程序的性质是指实施审阅程序的目的和类型，审阅程序的时间是指注册会计师何时实施审阅程序或审阅证据适用的期间和时点，审阅程序的范围是指实施审阅程序的数量，包括选取的样本量。注册会计师在确定审阅程序的性质、时间和范围时，应当考虑下列因素：

1．以前期间执行财务报表审计或审阅所了解的情况。注册会计师可以充分运用以前期间执行该被审阅单位财务报表审计或审阅业务了解的情况，考虑被审阅单位容易出现错报或者经常发生错报的领域和以前期间重大的调整，从而确定本次工作的重点审阅领域。

2．对被审阅单位及其环境的了解，包括适用的会计准则和相关会计制度、行业惯例。注册会计师对被审阅单位的财务报表进行审阅，必须了解被审阅单位所处行业状况与法律环境、被审阅单位性质、被审阅单位相关经营风险，以及被审阅单位财务业绩的衡量和评价等；同时，应当充分了解被审阅单位适用的会计准则和相关会计制度，以及一些行业通行的做法，以便在审阅报告中说明是否注意到某些事项，使其相信财务报表没有按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，未能在所有重大方面公允反映被审阅单位的财务状况、经营成果和现金流量等。

3．会计信息系统。由于被审阅单位的业务不同，会计信息系统在确认、计量、记录和报告各环节的具体要求也不同。了解会计系统，有助于注册会计师识别和理解被审阅单位重要的财务报表项目、交易和事项的主要类别、主要交易和事项的发生及会计处理过程。此外，被审阅单位是否采用信息技术系统，也对会计信息系统影响较大，从而影响注册会计师的审阅工作。

4．管理层的判断对特定项目的影响程度。根据权责发生制原则，被审阅单位应当对其发生的交易和事项进行确认、计量、记录和报告。由于经济活动内在不确定性因素的影响，被审阅单位在会计核算时需要作出会计估计，在一定的假设基础上，根据既有的数据，使用适当的公式，对某些交易和事项予以估计入账。另外，对另一些交易和事项而言，管理层的意图是确定会计处理方法的重要依据之一。

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涉及会计估计的主要项目包括各项资产减值准备、预计负债、存货、固定资产、在建工程、无形资产、长期待摊费用、建造合同的合同收入等。会计处理受到管理层意图影响较大的项目的典型例子是金融资产和负债的分类及其计量模式的选择。这些项目在很大程度上受到管理层的主观判断的影响，注册会计师在确定审阅程序的性质、时间和范围时，应当充分考虑其影响。

5．各类交易和账户余额的重要性。重要性是指被审阅单位财务报表中错报的严重程度，这一程度在特定环境下可能影响财务报表使用者的判断或者决策。确定各类交易和账户余额的重要性，应当考虑各类交易和账户余额的金额、性质和发生错报的可能性，以及与财务报表层次重要性水平的关系。账户余额和各类交易的重要性，关系到审阅风险的高低和审阅证据的收集，从而影响到审阅程序的性质、时间和范围的确定。

二、对重要性水平的考虑

与审计业务类似，在执行审阅业务时也需要考虑重要性水平问题。本准则第十四条规定，在考虑重要性水平时，注册会计师应当采用与执行财务报表审计业务相同的标准。

《中国注册会计师审计准则第1221号——重要性》第六条规定，在计划审计工作时，注册会计师应当确定一个可接受的重要性水平，以发现在金额上重大的错报。尽管由于审阅程序有限，保证程度较低，未能发现重大错报的风险大于审计业务中的同类风险，但对于重要性水平，注册会计师判断的依据是错报是否影响到信息使用者根据财务报表所作出的决策，而不是所提供的保证程度。因此，在财务报表审阅中注册会计师采用的重要性水平应当与对财务报表执行审计业务时相同。也就是说，如果注册会计师对某企业执行财务报表审计业务时可能将20万元作为重要性水平，那么注册会计师对该企业执行审阅业务时，也要采用20万元作为重要性水平。

三、审阅程序

本准则第十五条第一款规定，财务报表审阅程序通常包括：

1．了解被审阅单位及其环境。注册会计师可以采用多种方法了解被审阅单位及其环境。例如，利用以往提供服务获取的经验；与被审阅单位的高级管理人员、内部审计人员等讨论；与曾为被审阅单位及其所处行业其他单位提供服务的注册会计师、律师以及被审阅单位以外的有关专家、监管机构、金融机构、客户等讨论；查阅法规与相关资料等。

注册会计师在审阅业务中应当了解被审阅单位及其环境的情况主要包括：市场供求与

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