哈尔滨工业大学本科毕业设计（论文） 当潜在舞弊者有了压力，同时也发现了机会，但还不能盲目实施，因为他们还得为自己准备条“后路”，给自己的不端行为找到合法的托词，让自己免于被责罚。这就是企业的托词要素，即借口要素。以上三个因素是两两相扣的，缺少任何一项都不能对企业实施真正意义上的舞弊。 2.2.4.2 冰山理论
冰山理论把舞弊的原因形象地比做海面上漂浮的冰山。海面上的部分是舞弊的结构部分，包括效率衡量措施、等级制度、财务资源、组织目标、技术状况等，这只是冰山的一角;海平面以下的部分是舞弊行为部分，包括态度、感情、价值观念、鼓励和满意等，这是更为庞大和危险的部分。 2.2.4.3 gone理论
美国的G.杰克.波罗格纳和加拿大的罗伯特.J.林德奎斯特除了提出了“冰山理论”之外，1993年还与琼斯:T威尔G.提出了在美国广范流传、同时也比较有趣味性的一个关于财务反舞弊著名理论—“GONE”理论。G、O、N、E是四个英文单词的首字母，他们代表了四个相互作用的舞弊因子[8]:
G是英文单词Greed“贪婪”的首字母。但其含义己经远远超出了“贪婪”含义本身，延伸到“恶劣的道德”这一更广泛的内涵。如果个体将要实施的行为与自身的价值判断相背离，那么他们就会放弃或终止实施;反之，如果个体行为与其自身价值判断相吻合，那么他们就会积极地去实施，而不管与行为相吻合的价值判断是否真的符合主流社会的价值取向。所以，舞弊者之所以要去舞弊，就是因为要么他们具有低下的道德水平，要么就是为自己这种罪恶的动机找到了借口，从而为自己进行了很好地开脱。
O是英文单词Opportunity“机会”的首字母。它与前面谈到的“三角理论”类似，也是一种潜在舞弊者进行舞弊的而不被发现或逃脱惩罚的时机。不过在这点上，三位学者对“机会”因子进行了更完整地补充。他们认为企业舞弊还与他们所拥有的权利、地位以及相对应的信息优势密切相关。在这种有利的条件下，如果他们的行为没有得到外界有效地监督、约束和惩罚，那么他们就有更多的机会利用手中的权限进行财务舞弊。
N是英文单词Need“需要”的首字母。也称之为“动机”因子。人们的任何行为都离不开动机。动机的正当与否，直接影响着个人行为的正当性。因此，会计人员在不正当动机的驱动下，就会做出不正当的会计行为—财务舞弊。
E是英文单词Exposure“暴露”的首字母。该理论认为E因子是由两个方面的内容组成:一是舞弊被曝光的可能性，二是对舞弊者采取何种性质及程度的惩罚。管理当局正是从两方面因素进行考虑，权衡舞弊成本与违规操作所得利益的大小，从而做出是否进行财务舞弊的决定。 2.2.4.4 风险因子理论
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哈尔滨工业大学本科毕业设计（论文） 该理论是伯洛格那等人在GONE舞弊理论的基础上发展形成的，是迄今为止最为完善的关于形成企业舞弊的风险因子的学说。它认为企业舞弊风险因子由一般风险因子与个别风险因子组成。
一般风险因子是指那些主要由进行自我防护的组织或实体来控制的因素，包括:1潜在企业舞弊者进行舞弊的机会;2企业舞弊发生时发现企业舞弊的概率;3企业舞弊发现后企业舞弊者受罚的性质和程度[9]。
个别风险因子指那些因人而异，且在组织或团体控制范围之外的因素，包括道德品质与动机两大类。其各因子与GONE组成因子的关系如图2-1
G（贪婪）因子 道德品质 个别风险因子 动机 N（需求）因子 舞弊机会 一般风险因子 可发现性 舞弊后受惩罚的性质和程度 O（机会）因子 E（暴露）因子 图2-1 风险因子与GONE组成因子
2.3财务报表舞弊手段分析
会计报表舞弊行为，本质上都是没有遵守企业会计制度与企业会计准则的要求来记录其经济活动，向外提供真实的会计报表。然而我国的会计报表舞弊手段几乎主要处于较低水平，更多地依赖捏造虚假的交易事实、或隐瞒交易活动，其次是利用会计应计制和收付制的差别，会计准则和会计制度本身具有的灵活性或是漏洞，任意变更或者使用不恰当的会计政策和会计估计等。财务舞弊的具体手段可以说是五花八门、层出不穷，但核心是不会变的。总的来说收入舞弊包括虚构收入和跨期调整收入，费用舞弊包括少计费用、跨期调整费用以及滥用费用资本化，资产舞弊有现金舞弊、应收项目舞弊、少提减值准备等，负债舞弊一般是少计负债。为了识别被粉饰财务报表，必须深入分析各种具体的舞弊手段[10]:
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哈尔滨工业大学本科毕业设计（论文） 2.3.1 资产舞弊
(l)现金舞弊
现金舞弊在现实中是最容易被忽略，但也最为常见。现金舞弊不外乎五种:高现金舞弊、受限现金舞弊、现金流水舞弊、募集资金使用舞弊、账外资金舞弊。
(2)应收项目舞弊
赊销是企业扩大销售，增强公司的市场竞争地位和能力的一种有效手段，赊销形成的应收账款是公司流动资产的重要组成部分，是商业信用的一种体现。然而，不少企业利用经济活动的复杂多样性，虚构商业信用从而夸大收入、虚增经营成果，达到调节利润的目的，这是目前我国舞弊公司在虚增收入时最常用的手段。另外，应收账款项目还容易在以下几方面受到操纵:
①利用“应收账款”科目转移资金:
②利用“应收账款”科目调平账款，当发生相关账簿数字不符时，财
会人员不是认真查找原因，而是通过“应收账款”科目，硬性调整数字，人为编造，使其“相符”或“平衡”;
③少提或多提坏账准备、人为调节利润，现行行业会计制度规定，计
提坏账准备的企业，年终按应收账款余额的3%o-一5喻的比例计提并计入“管理费用”科目，而有些企业为了调节利润就采取虚增、虚减应收账款余额，或扩大、缩小计提比例等手法来多提或少提坏账准备;
④坏账损失的确认及其账务处理不符合规定，在实际工作中坏账损失
的确认难度较大，有的企业将本可收回的账款作为坏账予以核销，形成账外资金，然后用于不合理开支或者私分，有的企业重新收回已经作为坏账损失处理的账款时不入账，而作为企业的“小金库”，还有的企业对于确实无法收回的坏账不予核销，长期挂账;某些企业在本年度结束时，将某一账户或几个账户的余额分解或合并到下年度新账的几个或一个账户中去，不必进行账务处理就可以达到某种目的的违纪行为;
⑤将已收到的应收账款不入账或推迟入账时间，利用收款与入帐的时
间差，娜作他用。其他应收款更是会计报表的“垃圾桶”同时也是“聚宝盆”。根据现行会计制度的规定，其他应收款科目主要用于反映除应收账款、预付账款以外的其他款项，在正常情况下，其他应收款的期末余额不应过大。但在实际工作中，许多公司这个科目的余额巨大，往往与应收、预付款金额不相上下，甚至超过这些科目的余额。这主要是因为企业要么用其转入长期挂帐的应收账款，要么在其他应收款中计入各类投资和投资收益以隐瞒投资和投资收益，要么用于民间资金无息借出以谋取私利[11]。
(3)存货舞弊
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哈尔滨工业大学本科毕业设计（论文） 存货是资产负债表的重要项目，在大多数情况下，存货是流动资产的最大组成部分，具有种类多、价值差异大、成本计算复杂、存放分散的特点。企业正是利用存货这些特点为审计带来的不便进行舞弊。
主要做法有:
1随意操纵存货数量。企业通常将合格产品报废，或是通过虚增销售
的同时虚转成本造成存货虚减;常将存货无依据预估入账，或是以非法购买的发票来虚增存货等。
2错误的存货资本化。企业为了调节存货的价值，或是调节结转的主
营业务成本，要么将应列入销售费用、管理费用的费用开支和应列入制造费用的开支错误归集，错误地将费用资本化，要么多转或少转已消耗的原材料价值，多摊或少摊制造费用。
3非法销售。主要是指高管人员或经管人员利用职务之便，将本单位
的产品或材料私自对外销售，然后采取弄虚作假的办法，冲销产品或材料记录，将销售所得款项私设“小金库”或据为己有(贪污)。
4通过操纵存货盘点掩盖存货舞弊。企业为了应付审计或检查，企业
往往通过操纵存货盘点来掩盖账实不符。如临时向同行借入产品以虚增存货价值，转移产品以虚减存货价值，伪造提货单以掩盖已被盗卖的产品，以货到票未到的商品抵作被娜用的商品等等[12]。
(4)不恰当的股权投资核算
由于我国的产权交易市场还很不发达，对股权投资的会计规范仍在探索，因此也给企业得以利用股权投资来调节利润的空间.我国现有会计制度规定，通常情况下，按照企业对投资单位的持股比例大小来确定使用成本法还是权益法核算。但是，当企业对被投资单位无控制、无共同控制且无重大影响等情况时应使用成本法核算;而对被投资单位具有控制、共同控制和重大影响时应对其长期股权投资采用权益法来核算。
权益法与成本法最大的区别在于，权益法下长期股权投资的账面价值和投资收益是直接受被投资单位的获利情况影响，如果被投资单位盈利，所有者权益增加，投资企业则根据其投资份额确认当期投资收益和增加其长期股权投资的账面价值，亏损则调减。由于投资企业对被投资企业是否存在重大影响的判断在很大程度上还是受人为因素的影响，所以不少企业利用这个弹性，有目的地选择使用长期股权投资的核算方法。典型的做法是，如果被投资企业盈利，就采用权益法核算，如果被投资企业亏损，即使股权比例超过20%仍采用成本核算。同时，所得税法是根据投资企业是否从被投资企业分得红利的多少来征税的。这样，企业的长期股权投资的损失就被隐瞒了，造成了资产的虚增和利润的虚增的同时还避免了为虚增的利润缴纳所得税[13]。
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