第八章 国际税收协定

一、术语解释 1．国际税收协定

国际税收协定从广义上讲是指国与国之间签订的有关税收问题的具有法律效力的书面协议。这种广义的国际税收协定涉及的内容广泛，其中既有避免所得和财产双重征税的协定，也包括双边或多边缔结的关税协定、空运企业和海运企业国际运输收入互免税收的协定等一些特定税种或特定项目的税收协定。狭义的国际税收协定一般特指避免所得和财产双重征税的国际协定（简称双重征税协定）。

2．常设机构

常设机构是指一个企业进行其全部或部分经营活动的固定场所”。根据两个协定范本，常设机构具体包括：管理场所、分支机构、办理处、工厂、车间、作业场所、矿场、油井或气井、采石场或者任何其他开采自然资源的场地。

二、填空题 1．所得和财产 2. 《联合国范本》 3． 所得税

4．国际税收协定 5. 居住国 6．公平交易 7．比例分配 8．税收分享原则 9．代理型常设机构 10．消除双重征税 11．联合国

三、判断题（若错，请予以更正） 1．√

2．× 应按国内法的更优惠的税收待遇执行。

3．× 一些国家认为，极其重要的机器设备属于常设机构。 4. √

5．× 中方不得征收预提税。

6．× 对于按双方政府的文化交流计划安排的活动，对活动中取得报酬来源国政府（中国政府）应该予以免税 7．√ 8．√

9．× 中日税收协定是我国对外签订的第一个全面性的避免双重征税协定。

10．× 《联合国范本》的 “引力原则”只适用于企业的经营所得，不适用于企业的股息、利息等资本所得。

四、不定项选择题 1．C、D.

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2．A、B、C、D. 3．A、B、D. 4．B、C 5．D.

6．A、B、C、D. 7．C． 8．A、B． 9．A、C．

10．A、B、C、D. 11．B、C 12．A、B． 13．C 14．A

15．A、B、D. 16．B. 17．C 18．A

五、简答题

1．简述签订国际税收协定的作用。

答：一般而言，避免国际重复征税和防止国际逃避税都可以由一国单方面采取措施来进行，但这种单边措施有很大的局限性，有些问题必须由有关国家通过签订对双方都有约束力的税收协定加以解决。国际税收协定的意义和必要性主要表现在以下方面。

（1）国际税收协定可以弥补国内税法单边解决国际重复征税问题存在的缺陷。一国为了避免国际重复征税采取的免税法或抵免法等单边措施只能解决不同种税收管辖权交叉重叠所造成的国际重复征税，但由于两国判定居民身份或所得来源地标准发生冲突导致两国之间居民管辖权或地域管辖权重叠所造成的重复征税，却很难通过这种单边措施加以解决。这就要求有关国家通过税收协定来协调各自居民管辖权或地域管辖权的行使权，防止两国对同一个纳税人或同一笔所得同时行使居民管辖权或同时行使地域管辖权。

（2）在解决国际重复征税问题时纳税人的居住国和所得来源国之间征税权的矛盾非常突出，因为要避免国际重复征税，来源国征了税居住国就不能再征税，或者来源国多征了税居住国就要少征税。这种征税权的矛盾涉及到各方的税收利益，必须由居住国和来源国通过协商，双方都放弃一定的征税权从而共同做出一定的牺牲才能得以解决。这种解决国际重复征税问题的方法可以较好地兼顾居住国和来源国的税收利益，也最容易被双方共同接受。当然这就要求两国达成一定的税收协定，通过这种具有法律效力的书面文件对双方的征税权加以约束。

（3）防止国际避税和国际偷逃税固然可以由一国单方面采取一些措施来进行，但由于纳税人的偷逃税行为已不限于一国主权所能管辖的范围之内，纳税人的许多偷逃税行为是借助境外机构来进行的，而一个主权国家并没有权利要求另一个主权国家单方面提供有关这种偷逃税的税收情报，也不能随意派人进入到别国境内去进行税收检查，因此，由一国单方面采取措施解决国际偷逃税问题确实难度很大。所以，国与国之间有必要在反偷逃税问题上相互配合。而国与国之间只有达成一定的税收协定，并在协定中规定相互之间交换税收情报的义务，防止跨国偷逃税的国际合作才有法律保障。

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2．简述国际税收协定与国内税法的关系。

答：在分析国际税收协定与国内税法的关系时，应从以下几个方面考虑：

（1）国际税收协定是建立在缔约国国内税法基础之上的，也就是说，先有国内税法，然后才有国际税收协定。本国与他国签订的国际税收协定只有国内法律将其纳入国内税法体系它才能生效。

（2）国际税收协定与国内税法在具体内容上并不完全一致，二者有时会出现一些矛盾之处。所以，当协定生效后，是按税收协定执行，还是按国内税法执行，是税务部门面临的一个很实际的问题。

（3）从目前大多数国家的规定来看，当国际税收协定与国内税法不一致时，国际税收协定处于优先执行的地位。也就是说，国际税收协定在一定情况下可以超越国内税法，理由是，国际税收协定是经过缔约国双方政府谈判后达成的，并经过了各自国家的立法程序才开始生效，因此它对于缔约国政府应当具有法律上的约束力，不能因为它与国内税法有矛盾之处就不执行协定的条款。

（4）国际税收协定在少数国家并不具有优先于国内税法的地位，如美国。

3．国际税收协定有哪些主要内容。 答：目前各国之间缔结的避免双重征税协定，在结构安排和条款顺序上基本一致，要参照《经合组织范本》和《联合国范本》。从这两个税收协定范本看，其主要内容可以分为四个方面：

（1）税收协定所适用的范围及有关定义；

（2）运用冲突规范，对发生在缔约国双方的各类所得划分税收管辖权，以避免对纳税人的同一所得重复征税；

（3）对可能发生的重复征税，确定消除双重征税的方法；

（4）某些特别规定，例如保证税收上的无差别待遇，即要避免因纳税人的国籍和居住地的不同而在税收上受到歧视；互相交换税收情报；是否实施税收饶让等。

4．简述经和组织范本和联合国范本在常设机构规定方面的主要区别。 答：（1）关于常设机构范围方面规定的主要区别

1）《经合组织范本》规定，建筑工地或安装工程的施工期连续达到12个月以上才属于常设机构；而《联合国范本》则提出建筑工地或安装工程的施工期连续达到6个月就属于常设机构，在特殊情况下经过双边谈判还可以将6个月缩短到3个月以下。

2）《联合国范本》提出与建筑工地、安装工程或装配项目有关的“监理活动”和“咨询劳务”如果在任何12个月中连续或累计达到了6个月以上，也属于常设机构的范围；而《经合组织范本》没有把这两项活动包括在常设机构的概念中。

3）《联合国范本》规定装配（组装）项目如果连续为期6个月以上也属于常设机构，但《经合组织范本》中常设机构并不包括装配项目。

4）《经合组织范本》规定，专为交付本企业货物或商品的目的而使用的场所不属于常设机构，而《联合国范本》并没有此项规定。《联合国范本》认为，用于交货目的设立的场所（仓库）属于常设机构，因为这种货物的储存有助于企业的销售活动，对企业在东道国获取利润是有益的。

5）《经合组织范本》认为，如果一国企业在另一国拥有非独立代理人，有权并经常以其名义签订合同，则根据这个人为该企业进行的活动可以认为该企业在另一国设有常设机构。《联合国范本》也有这一规定，而且还提出，如果一国企业在另一国有非独立代理人，为该企业保存货物或商品的库存，并代表该企业经常从该库存中交付货物或商品，则也应认为该企业在另一国设有常设机构。另外，《联合国范本》还增加了一条规定，即一国的保险企业

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如果通过非独立代理人在另一国收取保险费或接受保险业务（再保险除外），也应认为该保险企业在另一国设有常设机构。

6）《联合国范本》规定，如果一国企业通过其雇员或其他人员在另一国提供个人劳务，而且在任何12个月中提供劳务的时间达到了6个月，那么该企业在另一国就拥有常设机构。但《经合组织范本》没有相关规定。

（2） 对常设机构经营利润的征税问题 1）关于对常设机构的经营利润如何征税，《经合组织范本》和《联合国范本》的征税原则有所不同。《联合国范本》主张采用“引力规则”。《联合国范本》规定，常设机构的应税利润应包括：该常设机构的利润；缔约国一方的居民公司在其常设机构所在国销售货物或商品与通过常设机构所销售的相同或类似，并由此获得的利润；在该国进行的其他经营活动与通过常设机构进行的相同或类似，并由此获得的利润；后两项利润虽然不是通过常设机构直接经营活动取得的，但可以将它们按常设机构的利润对待，常设机构的所在国可以对这些利润征税。《经合组织范本》则主张实行“归属原则”，即常设机构的应税利润应仅以属于该常设机构的利润为限。需要注意的是，《联合国范本》所主张的“引力规则”只适用于企业的经营所得，而不适用于股息、利息等资本所得。

2）在计算常设机构的应税所得时，两个协定范本都允许常设机构将其经营活动中发生的行政费用和一般管理费用在税前扣除，但是对常设机构以特许权使用费、特定劳务或管理费（佣金）、借款利息（银行业除外）等名义支付给企业总部或企业内其他机构的费用能否在税前扣除，两个范本有不同的规定。《联合国范本》明确规定常设机构的上述费用不得在税前扣除（当然常设机构取得的上述所得也不应计入其应税利润），《经合组织范本》没有明确要求常设机构支付给企业总部的特许权使用费、管理服务费、借款利息等不得在税前列支，但《经合组织范本》的注释中却表明：常设机构支付给企业总部的特许权使用费不应在税前扣除、常设机构支付给企业总部的劳务费或借款利息可以在税前扣除、是否应当承认常设机构与公司总部之间的债务人与债权人的关系关键问题是二者之间应当按照公平的市场利率来收取利息，企业总部提供了良好管理应分得一部分利润（即常设机构应向其支付管理费）、不要求常设机构所在国在计算常设机构应税所得时一定要将以管理费形式支付给企业总部的利润在税前进行扣除。

3）《经合组织范本》中规定，“不能仅仅因为常设机构为企业采购货物或商品，就将利润归属于该常设机构”。也就是说，如果一国企业在另一国设有常设机构，而且该常设机构仅负责为本国企业购买货物或商品，那么常设机构所在国就不应对该企业课征所得税。《联合国范本》没有加进上述《经合组织范本》的条款，只是注明，对于这个问题应留待缔约双方通过谈判加以解决。

5．我国对外谈签税收协定一般坚持哪些原则？

答：我国与外国谈判和签订税收协定，既要遵守国际惯例，又要坚持一定的原则。这些基本原则是：平等互利，友好协商；既要有利于维护我国的主权和经济利益，又要有利于吸引外资，引进先进技术，为发展我国国民经济服务。在此基础上，我国在对外谈判和签订税收协定的过程中，坚持了以下三项具体原则。

（1）坚持所得来源国与居住国共享征税权的原则。我国是发展中国家，在经济建设中迫切需要吸引大量外资和引进先进技术。外国投资者无论是采取向中国政府和企业提供金融贷款、转让技术等间接投资的方式，还是来华办厂等直接投资的方式，都可以从我国取得大量的营业利润和各项投资所得。相比之下，发达国家的公司来源于我国的利润大大多于我国公司来源于发达国家的利润。坚持收入来源国与居住国共享征税权的原则，能够在协定的基础上保障我国的税收权益。所以，在我国对外缔结的税收协定中，除国际运输和政府职员等

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