论财务会计概念框架的组成、内容、作用及其发展历程

丘岳增 北京交通大学物流0903班 09245077

摘要：：财务会计概念框架对会计准则的制定有着重要的指导性作用。文章在回顾和评述财务会计概念框架的组成、内容、作用及其发展历程基础上，以美国财务会计概念框架为例子，结合与国际会计准则，我国新会计准则的比较分析，从中归纳出财务会计概念框架的一些基本作用和特征，并就如何构建我国的财务会计概念框架作了探讨。认为在会计国际化的今天，尽快建立我国的财务会计概念框架已是大势所趋。

关键词：财务会计概念框架；会计准则

财务会计概念框架可以说是财务会计理论的核心部分，它可以用来评估现有准则、发展新的准则。美国财务会计准则委员会(FASB)认为概念框架可以“为纠正会计事物中的不足和发展会计准则提供一个具有充分说服力的理论依据～为分析、评估和指导会计准则的发展提供一个规范性的理论基础”。正如FASB前任主席唐纳德·柯克所言：。有了概念框架，会计准则的制定就有了方向。”只有以概念框架为指导，才能使各项具体会计准则保持前后的逻辑一贯，避免矛盾和朝令夕改。我国财政部于1992年颁布了第一部企业会计准则(即基本会计准则)，自1997年开始又陆续颁布了16部具体会计准则，至今还没有形成自己的会计概念框架，而我国概念框架的制定与实施可以说是大势所趋，潮流所向。目前理论界关于概念框架的研究和争论比较多，本文从理论框架的逻辑起点和会计假设两方面的问题进行初步探讨。

一、 财务会计概念框架的定义

财务会计概念框架(Conceptual Framework of Finan—cial Accounting，CF)一词，最早出现于美国财务会计准则委员会(FASB)1976年12月2日公布的《关于企业财务报表目标的暂行结论》、《财务会计和报告概念结构：财务报表的要素及其计量》和《概念框架研究项目的范围与含义》等3个文件中。对于财务会计概念框架是什么的问题，不同的国家、不同的组织或学者有不同的理解。

二、 财务会计概念框架的组成

会计概念框架并非泛指会计职业所面临的法律环境，它一般包括政府法律法规、职业会计准则、税法、证券管理法规、公司科目表等几个方面。，会汁概念框架的相关性取决于这几个方面的综合影响，政府法律法规的影响越小．职业会计准则的影响越大，会计概念框架与会计实务的相关性就越高。

会计概念框架不应直接规范会计实务，而应构造统一的、全面的概念体系，使之能够贯穿和统驭所有的具体准则体系，从而起到评价现有准则的适用性和指导新准则制定的目的。因此，会计概念框架应主要包括财务报表的目标、财务信息的质量特征、财务报表的要素、财务报表要素的确认与计量、财务信息的揭示等几个方面的内容。现对各国会计概念框架的主要内容进行比较分析。

三、 财务会计概念框架的内容

1. 财务报表的目标

美国《财会会计概念公告》第一号中提出的财务报表的目标可分为三个部分：①财务报表应

为现有的或潜在的投资者、债权人以及其他使用者进行理性投资、贷款或者其他决策提供有用的信息；②财务报表应为现有的或潜在的投资者、债权人以及其他使用者评价从股利、利息、销售收入、赎回证券和贷款到期日能够获得的未来现金收入的数量、时问和不确定性提供信息；③财务报表应提供有关公司的经济资源，对这些资源的权利、义务、交易以及对这些资源及其权利相关环境因素造成影响的信息。

我国《企业会计准则》第二章“一般原则”中，虽未明确指明财务报表的目标，但是其中第11条也指出：“会计信息应当符合国家宏观经济管理的要求，满足有关各方了解企业财务状况和经营成果的需要，满足企业加强内部经济管理的需要。”可见，我国对“符合国家 宏观经济管理的要求”更加强调，而对财务报表使用者的界定也比较广泛，包括“有关各方”。

2. 财务信息的质量特征 财务信息的质量特征，是指财务报表所提供的信息应具备哪些属性才能成为对报表使用者有用的信息。美国框架采用了多层次的结构：第一个层次是约束条件，即决策者和成本效益分析。“决策者”说明财务信息应首先具备有利于决策者决策的质量特征，这就将质量特征问题与财务报表目标联系在一起；而“成本效益分析”则是任何一个财务信息提供者或使用者都不得不考虑的约束条件。第二个层次界定了财务信息是否有用的重要性界限，即凡是重要的信息才是有用的。第三个层次突出了可理解性和可比性的质量特征。

3. 财务报表的要素

各国框架对财务报表要素的界定是不相同的。美国《财务会计概念公告》第三号(后被第六号取代)提出了十个财务报表要素，它们是资产、负债、权益、业主投资、业主分配、综合收益、收入、费用、利得和损失。其中对资产和负债的定义是最基本的，因为其他要素的定 义都是直接或间接地以其为基础。这显然突出强调了资产负债表要素的重要性。

我国《企业会计准则》中提出了六个要素，即资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润。利润要素的界定是我国框架所独有的。

4. 财务报表要素的确认与计量

各国框架对确认和计量财务报表要素的规定仍然是不相同的。我国《企业会计准则》中对资产和负债的定义只提到“能以货币计量”；收入的确认“应当在发出商品、提供劳务，同时收讫价款或者取得索取价款的凭据时”；费用的确认应遵循配比原则，财务报表的要素一旦被确认，“应当按取得或发出时的实际成本计价”，即采用历史成本计价。

四、 财务会计概念框架的发展历程

1. 美国

1938年美国会计师协会(America AccountingAssocation，AAA)成立了会计程序委员会Committee on Accounting Procedures，CAP)，并陆续发布了《会计研究公报》

(AccountingResearch Bulletins)，对资产、负债、收入、费用、收益等进行界定，宣告其所认可的一些会计原则、程序。但由于会计程序委员会采取了实用主义的就事论事的方法，其发布的“会计研究公报”只是根据他们的职业经验对会计方法做出的判断，只是对现行实务的选择或推荐，所以缺乏内在一致的理论基础，会计概念之间也未形成一个连贯的理论体系。 1959的美国会计原则委员会(AccountingPrinciple Board，APB)取代会计程序委员会(CAP)后，开始重视对会计理论的研究，成立了由专家学者组成的会计研究部，并在1961年和1963年发布了第一号、第三号会计研究论文报告《会计的基本假设》和《试论企业广泛使用的会计原则》 这是用于准则制定的重要理论成本。尽管这两分文件被否决，但以“假设——原则”为核心为研究财务会计概念结构的第一种思路已经形成，也是美国准则制定机构开展财务会计概念框架研究的开始。1970年又发布了第四号会计研究报告《企业财务报表的基本概念和会计原则》，这份报告阐明了会计原则提出的理论依据，系统的叙述了会计原则的层次结构和内在要求，提高了财务会计和财务报表的目标、会计信息的质量特征。所以第四号报告既

对当时的会计实务做了描述与概括，又对若干基本概念尤其是会计的目标以及公认会计原则的各个层次做了系统并有一定创见的分析。这份报告对后来财务会计准则委员会的概念框架的形成与发展，具有相当大的影响。

1968年美国证券市场爆发危机，会计职业界受到严重指责，为了改善自身形象，美国注册会计师协会(American Institute of CertifiedPublic Accountants，AICPA)分别成立了研究会计准则制定机构和工作程序的“惠特委员会”和财务报表目标的“特鲁伯罗德委员会”。前者研究的结果是建议组建独立、超然的财务会计准则委员会取代由AICPA控制的APB，后者于1973年发表了特鲁伯罗德报告，第一次全面系统地论述了基于美国市场经济环境下财务报 告的目标，这为后来FASB继续探讨财务报表的目标，并将其作为财务会计概念结构的起点， 提供了基础。1973年财务会计准则委员会FASB取代了会计原则委员会APB。FASB将其工作目标定为“建立和推动财务会计和报告准则以引导和教育公众”。它的主要任务就是针对重大会计问题，回顾前任机构制定的准则文告，并制定相应的财务会计准则及其解释文件。FASB十分重视会计理论特别是直接指导财务会计理论的研究，最重要的研究成果就是研究制定财务会计概念结构，并陆续发布了七份“财务会计概念公报”标志着概念结构框架体系基本形成。

2. 国际会计准则委员会

国际会计准则委员会(IASC)成立于1973年，到1987年发表了26个国际会计准则，但是国际会计准则委员会为了使其得到广泛认可，允许各国可自由选择的会计处理方法过多，因而降低了财务报表的可比性。为了促进各国会计准则在国际会计准则基础上的协调，努力提高各国财务报表的可比性，1989年，IASC公布了《编报财务报表的框架》，同时也颁布了《财务报表的可比性》征求意见稿，这两分文件都起到了与概念框架相似的作用，1995年IASC着重 研究《财务报表表述》以指导国际会计准则和充实完善《编报财务报表的框架》中未曾涉及的财务报表“表述”的基本概念。在《编报财务报表的框架》这份具有概念框架性质的文件的指引下，为了达到会计准则国际协调化的目的，做了一系列的努力。

五、 财务会计概念框架的作用

财务会计概念框架主要明确财务会计中一些基本的也是核心的概念，它以会计目标为逻辑起点，通过对会计信息的质量特征、会计要素的确认、计量和记录等的研究，形成一个内在一致的理论体系，具有极其重要的作用。

1. 指导会计准则的制定与应用，为分析、评估和指导会计准则的发展提供一个规范性

的理论基础。一方面，概念框架可以用来对现有会计准则做出评价，判断其是否恰当；另一方面，概念框架可以用来指导和开拓新的会计准则和会计实务的操作，可以保持会计准则相关文件和内在逻辑的一致性，缩小不同准则之间的不一致性冲突，限制会计实务中相同交易的多种处理方法和程序，提高会计准则的规范化。

2. 可以帮助使用者解决财务会计和财务报告相关的问题。财务会计概念框架对相关问

题提供了广泛性的说明，以便其他概念也能源自此概念，使得使用者能知一会三、融会贯通，对财务会计和财务报告充分理解并加以分析，从而做出合理的判断，可以减小在会计准则制定过程中的个人偏向或不同学派之问的门户之见以及“长官意志”等各种人为因素带来的不利影响，抵制不同利益集团的压力，因为概念框架作为一个客观存在的理论体系，在其指导下产生的会计准则是“无关政治”的。 3. 可以节省费用，建立和完善一套概念统一、内容科学完整、前后有序的指导具体准

则制定的概念结构体系，对于免去修订或返工花费的人力或物力，意义应该说是重大的。如果没有概念框架，就必须加大会计准则制定成本。以中国的会计准则为例，它实际上已经发生了巨大的制定成本、教育成本、执行成本和修订成本。

六、 对我国构建财务会计概念框架的思考

虽然我国目前建立财务会计概念框架的时机尚未成熟，但我们应该时刻关注我国的经济发展情况和资本市场发育程度。倘若时机成熟，则应当及时建立我国的财务会计概念框架。对于构建我国的财务会计概念框架，笔者认为应该注意以下几点：

1. 逐步建立，不要急于求成。我国正处于经济的高速发展时期，经济、政治、文化环

境都在发生变化，财务会计概念框架的建立不可能一步到位。美国也是逐步建立其财务会计概念框架体系的。美国从1978年发布第1份财务会计概念公告到2000年发布第7份财务会计概念公告历经12年之久，同样，我国的财务会计概念框架也须逐步建立，不能一蹴而就。

2. ，要有系统性。财务会计概念框架是一套理论体系，应考虑其完整性。只有当财务

会计概念框架包含了所有应包括的概念要素时，才能长期指导会计准则的制定和修订，同时用来解决会计准则中未规定的新问题。

3. 与国际会计准则趋同。经济全球一体化使跨国经营和跨国合并、全球合作、资本的

跨国流动成为今后发展的趋势，实现各国财务会计概念框架和具体会计准则的趋同不仅有利于全球的经济增长，而且能促进本国企业的发展。

4. 考虑前瞻性。任何理论都不能一成不变，但一个成熟的财务会计概念框架应在较长

时期内保持其稳定性。因此，在制定我国财务会计概念框架时须具有高度的前瞻性，注重长远目标。

主要参考文献：

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附件：部分参考文献原文及期刊封面