第七章 其他反避税法规与措施

一、术语解释 1. 受控外国公司

受控外国公司是指由本国居民所控制的外国公司。一般需要满足以下条件：（1）本国居民在该外国公司中直接或间接拥有的股份或选举权不能低于一定比重。（2）本国每一居民股东在该外国公司中直接或间接拥有的股份也应达到规定的比例。（3）受控外国公司所在国（地区）的税负水平应较低。（4）个别国家还规定，受控外国公司应大量从事消极投资业务。

2. 应税的外国公司保留利润归属所得

应税的外国公司保留利润又称归属所得，指受控外国公司应分配给股东的、不再适用股东居住国推迟课税规定的某些类型的所得；这种所得虽未分配给居住国股东，但仍要归属到居住国股东应税所得之中一并申报纳税。

3. 渠道法

渠道法是国际税收协定中规定的一种防止税收协定被滥用的条款，即如果缔约国的居民将所得的很大一部分以利息、股息、特许权使用费的形式支付给一个第三国居民，则这笔所得不能享受税收协定提供的预提税优惠。渠道法主要是限制第三国的居民公司在缔约国一方建立居民公司并利用两国缔结的税收协定规避预提税。

4. 资本弱化

资本弱化是指在公司的资本结构中债务融资的比重大大超过了股权融资比重。跨国公司再向境外的子公司注入资金时往往利用资本弱化来进行国际税务筹划。如果跨国公司向国外关联企业进行债务融资，那么该关联企业向跨国公司支付的利息打入成本以后（假定没有任何限制）应纳税所得额就会减少；而如果跨国公司向国外关联企业注入的是股本金，则关联企业向跨国公司分配的股息、红利就无法计入成本，其应纳税所得额就不能得到冲减。如果关联企业适用的所得税税率较高，跨国公司从国际避税角度出发就可能希望该关联企业尽可能少申报利润，这样跨国公司向国外的关联企业提供贷款就要比用股权资本融资的方式更为有利。

二、填空题 1. 基地公司

2. 受控外国合伙企业 3. 预提税 4. 分配股息 5. 子公司 6. 推迟课税 7. 纳税人

三、判断题（若错，请予以更正） 1. √

2. × 金融企业为5:1，其他企业为2:1。

3. × 应在一个纳税年度中在我国境内居住满365日。 4. √

5. √

6. × 此处没有指明这个销售行为是出于真实的商业目的还是只为了单纯谋求税收协定的优惠。如果是前者可以给予免税，后者则不可以。

7. × 我国税法规定，纳税人在一个纳税年度中在我国境内居住满365日的，要就从我国境内和境外取得的所得缴纳个人所得税；临时离境一次不超过30日，或多次累计不超过90日的，不扣减日数。所以此人在2008年属于我国税收居民。 8. × 《中华人民共和国企业所得税法》关于资本弱化税务管理的规定对外商投资企业的影响是最大的。

四、不定项选择题 1. B.

2. A、B、C、D. 3. A、B、C . 4. A、B、D . 5. C. 6. B.

7. A、B、C、D. 8. A、B、C . 9. A、B、C、D. 10. B. 11. A. 12. D.

13. A、B、C、D. 14. B、C.

五、简答题

1. 如何在双边税收协定中加进的反滥用条款？

答：为防范第三国居民滥用税收协定避税，可以在协定中加进一定的防范条款，具体有以下几种方法。实践中，各国一般都选择多种方法同时使用，很少只局限于某种方法。

1）排除法。即在协定中注明协定提供的税收优惠不适用于某一类纳税人。排除法所限制受益的公司都是那些容易充当中介（管道）的公司，使用这种方法时税务部门并不需要具体核查被限制的公司是否是外国投资者为避税而建立的中介公司，只要一个公司不能排除其受限制的性质（如美卢协定中的卢森堡控股公司），就不能享受税收协定的利益。

2）真实法。即规定不是出于真实的商业经营目的、只是单纯为了谋求税收协定优惠的纳税人，不得享受协定提供的税收优惠。

3）纳税义务法。即一个中介性质的公司其所得如果在注册成立的国家没有纳税义务，则该公司不能享受税收协定的优惠。

4）受益所有人法。即规定协定提供的税收优惠的最终受益人必须是真正的协定国居民，第三国居民不能借助在协定国成立的居民公司而从协定中受益。这里所谓的“受益所有人”，是指可自由决定资本或资产是否可被使用或者资本的收益如何使用的人。

5）渠道法。即如果缔约国的居民将所得的很大一部分以利息、股息、特许权使用费的形式支付给一个第三国居民，则这笔所得不能享受税收协定提供的预提税优惠。渠道法主要是限制第三国的居民公司在缔约国一方建立居民公司并利用两国缔结的税收协定规避预提税。

6）禁止法。即不与被认为是国际避税地的国家（地区）缔结税收协定，以防止跨国公司在避税地组建公司作为其国际避税活动的中介性机构。

2. 目前，各国实行的资本弱化法规有哪些特点？ 答：各国实行的资本弱化法规有以下几个特点：（1）只适用于本国的法人实体，但不适用于外国居民公司在本国的分支机构以及具有本国居民身份的合伙企业；（2）受限制的利息扣除一般为支付给境外的、在本国企业中拥有一定比例（15%以上）股权的非居民贷款人；（3）本国公司支付给非居民贷款人的超限额贷款利息一般要依据股本金额的大小来确定，即所谓的“债务∕股本比例”，也就是说，只有超过该比例的贷款利息才不允许在税前扣除。

3. 简要说明资本弱化法规过严带来的反面效应。

答：资本弱化的法规过严会有较大的副作用主要表现在：

（1）虽然资本弱化法规会限制跨国公司从本国转移利润，从而有利于增加税收收入，但这却可能影响跨国公司对本国企业注入信贷资金，因而会给国家的宏观经济利益造成一定的损害。

（2） 资本弱化规定会限制资本的跨国自由流动，这与整个国际经济的大趋势是不相符合的。（3）资本弱化规定主要是限制本国的企业从境外关联企业借入资金，但如果企业可以从国外关联企业以更优惠的条件借入资金，那么在资本弱化法规这种人为的限制下企业就可能被迫从非关联企业借入利率较高的资金，这对企业的经营效率是十分不利的。

（4）严格的资本弱化规定还可能会增加跨国公司的税法遵从成本。

4. 列举国际避税的主要形式及应对措施。 答：（1）利用避税地避税。跨国纳税人在避税地建立一个外国公司，然后利用避税地低税或无税的优势，将许多经营业务通过避税地公司开展，通过转让定价等手段，把跨国纳税人的一部分利润转移到避税地公司的账上，并利用居住国推迟课税的规定，将利润长期滞留在避税地公司不做利润分配，或只分配不汇回，从而规避跨国纳税人居住国的税收。

应对措施：1）制定对付避税地的法规，即取消对本国居民从国外应得股息的推迟课税规定，与避税地关联企业进行交易的成本、费用不得在税前扣除等条款，以阻止跨国公司利用避税地基地公司进行避税；2）实行严格的外汇管制，限制本国居民在避税地投资，或规定投资利润必须汇回本国，以对付那些以避税地公司为基地进行国际避税的作用。

（2）滥用税收协定。第三国居民通过建立在缔约国一方中的控股公司，来享受税收协定优惠的行为。

应对措施：1）制定防止税收协定滥用的国内法规；2）在双边税收协定中加进反滥用条款；3）严格对协定受益人资格的审查程序。

（3）利用资本弱化避税。由于债务融资的利息支出可以税前扣除，而股权融资的股息支付要税后扣除，所以有些公司在公司的资本结构中债务融资的比重大大超过股权融资比重，以此来逃避所在国应缴纳的税款。

应对措施：实行不同的资本弱化法规限制利息的扣除。 （4）通过移居到避税地或低税地区避税。跨国纳税人从高税国移居到低税国或避税地，以摆脱高税国的居民身份，免除向高税国政府负有的无限纳税义务。

应对措施：1）对于自然人移居，有些国家采取了有条件地延续本国向外移居者无限纳税义务的做法。对于采取临时移居、压缩居留时间的办法躲避本国的居民身份，许多国家都规定对纳税人中途临时离境不扣减其在本国的居住天数；2）对于法人的移居，目前大多数发达国家都同时采用注册地标准和管理机构所在地标准两个标准判定法人的居民身份，一些

采用单一注册地标准判定法人居民身份的国家，一般也规定本国的居民公司改在他国注册时，必须视同进行清算，其资产视同销售后取得的资本利得随即要在本国缴纳所得税。

（5）通过改变公司组织形式避税。跨国公司适时地改变国外附属机构的组织形式，当国外分公司开始盈利时，即将其重组为子公司。

应对措施：1）外国分公司改为子公司以后，分公司过去的亏损所冲减的总公司利润必须重新计算清楚，并就这部分被国外分公司亏损冲减的利润进行补税；2）限制本国居民公司向非本国居民公司转让经营业务的方法阻止本国公司将国外的分公司改组为子公司。

6. 应税的外国公司保留利润的特点是什么？ 答：从美国的F分部所得和其他一些国家的相关规定来看，应税的外国公司保留利润一般具有以下两个特点：（1）这些所得一般都来自于消极投资所得，如股息、利息、特许权使用费、租金、资本利得等，一般不包括正常的积极投资所得（工商业利润）；（2）这些所得即使有来自于商业经营的利润，这些经营利润也是CFC与关联企业之间开展交易取得的，或是由CFC在所在国之外（包括其股东的居住国）开展经营活动取得的。

7. 简述我国目前对付避税地的规定。 答：《中华人民共和国企业所得税法》第四十五条规定：“由居民企业，或者由居民企业和中国居民控制的设立在实际税负明显低于本法第四条第一款规定税率水平的国家（地区）的企业，并非由于合理的经营需要而对利润不作分配或者减少分配的，上述利润中应归属于该居民企业的部分，应当计入该居民企业的当期收入”。根据这条规定，中国居民企业在实际税负明显低于25%的国家或地区设立企业（子公司），如果子公司没有向其分配利润，而且子公司不做利润分配也没有什么正当理由，那么该中国居民企业也必须就其应从子公司按股权比重分到的利润向中国政府申报纳税。

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第一百一十七条对企业所得税法第四十五条所称的“控制”给出了两个具体的控股比例：一是居民企业或者居民个人直接或者间接单一持有外国企业10%以上（含10%，下同）有表决权股份，这里的单一持有是指每个居民股东都必须单层直接或多层间接持有外国企业10%以上有表决权股份；二是上述单一持有外国企业10%以上有表决权股份的中国居民股东在该外国企业中的股份之和占该外国企业有表决权的股份总额的50%以上（含50%，下同）。中国居民股东多层间接持有股份按各层持股比例相乘计算，中间层持有股份超过50%的，按100%计算。

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第一百一十八条规定，适用企业所得税法第四十五条的受控外国企业必须是位于一个低税负的国家（地区），其实际税负应“低于企业所得税法第四条第一款规定税率的50%”，即实际税负低于%。为了简化判定中国居民股东控制外国企业所在国的实际税负，国家税务总局在国税函〔2009〕37号文中规定美国、英国、法国、德国、日本、意大利、加拿大、澳大利亚、印度、南非、新西兰和挪威12国为非低税国。

此外，《特别纳税调整实施办法（试行）》（国税发[2009]2号）还规定，若中国居民企业股东能够提供资料证明其控制的外国企业满足以下条件之一的，可免于将外国企业不作分配或减少分配的利润视同股息分配额，计入中国居民企业股东的当期所得：（1）设立在国家税务总局指定的非低税率国家（地区）；（2）主要取得积极经营活动所得；（3）年度利润总额低于500万元人民币。

受控外国企业的中国居民企业股东应在年度企业所得税纳税申报时提供对外投资信息，附送《对外投资情况表》。税务机关应汇总、审核中国居民企业股东申报的对外投资信息，向受控外国企业的中国居民企业股东送达《受控外国企业中国居民股东确认通知书》，对符