2020年注册会计师《会计》 第二章 会计政策、会计估计及其变更和差错更正

不重要 采用未来适用法，调整发现当期与前期相同的相关项目。 重要的 采用追溯重述法，确定前期差错影响数不切实可行的除外。 前期差错更正会计处理 ◆前期差错的重要程度，应根据差错的性质和金额加以具体判断。 ◆对于所得税的调整：应当兼顾当期所得税和递延所得税。 ◆对以前年度损益追溯重述的，应当重新计算各列报期间每股收益。

◇知识点：不同情形下会计差错的处理（ ★★）

差错类型 举例 1 当期发现当2019年3月1日发现2月期的差错 份少计提折旧200万元 资产负债表2 日后期间发现报告年度差错 资产负债表日后期间发2019年3月1日发现了发现当日补提折旧，涉及损益的记入以前年度损3 现报告年度2017年少计提折旧200万益调整，并调整2018年度资产负债表期初数以及以前期间的元 重大差错 资产负债表日后期间发4 现报告年度以前期间非重大差错 非资产负债2019年6月1日发现20175 发现当日补提折旧，涉及损益的记入以前年度损2019年3月1日发现2017益调整；2018年度汇算清缴尚未完成的，同时调年少计提折旧200元 整应交所得税；并调整2018年度资产负债表期末数和利润表的本年数。 利润表的上年数。 2019年3月1日发现2018年少计提折旧200万元（或200元） 处理方法 不论是否属于日后期间，也不论差错是否重大，发现当日补提折旧，涉及损益的直接计入相关损益类科目 发现当日补提折旧,涉及损益的记入以前年度损益调整；2018年度汇算清缴尚未完成的，同时调整应交所得税；并调整2018年度资产负债表期末数和利润表的本年数。 发现当日补提折旧，涉及损益的记入以前年度损表日后期间年少计提折旧200万元，益调整，并调整2019年度资产负债表期初数以及发现前期的2018年度报表已经对外利润表上年数 重大差错 报出 非资产负债2019年6月1日发现2017表日后期间年少计提折旧200元，发现当日补提折旧，涉及损益的均直接计入当期发现前期非2018年度报表已经对外损益类科目。 重大差错 报出 6

【例题·单选题】甲公司2019年3月在上年度财务报表批准报出前发现一台管理用固定资产未计提折旧，属于重大差错。该固定资产系2017年6月接受乙公司捐赠取得。根据甲公司的折旧政策，该固定资产2017年应计提折旧100万元，2018年应计提折旧200万元。

假定甲公司按净利润的10%提取法定盈余公积，不考虑所得税等其他因素，甲公司2018年度资产负债表“未分配利润”项目“年末数”应调减的金额为（ ）万元。 A.90 B.180 C.200 D.270

『正确答案』D

『答案解析』净利润共计调减300万元，按净利润的10%提取法定盈余公积，未分配利润共计调减

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2020年注册会计师《会计》 第二章 会计政策、会计估计及其变更和差错更正 270万元。

【例题·单选题】2019年12月31日，甲公司发现应自2018年10月开始计提折旧的一项固定资产从2019年1月才开始计提折旧，导致2018年管理费用少计200万元，被认定为重大差错，税务部门允许调整2019年度的应交所得税。甲公司适用的企业所得税税率为25%，无其他纳税调整事项，甲公司利润表中的2018年度净利润为500万元，并按10%提取了法定盈余公积。

不考虑其他因素，甲公司更正该差错时应将2019年12月31日资产负债表未分配利润项目年初余额调减（ ）万元。 A.15 B.50 C.135 D.150

『正确答案』C

『答案解析』甲公司更正该差错时应将2019年12月31日资产负债表未分配利润项目年初余额调减200×（1－25%）×（1－10%）＝135（万元）。 相关会计分录为：

借：以前年度损益调整——管理费用 200 贷：累计折旧 200

借：应交税费——应交所得税 50（200×25%） 贷：以前年度损益调整——所得税费用 50 借：盈余公积 15 利润分配——未分配利润 135

贷：以前年度损益调整 150（200－50）

【例题·综合题】甲公司20×8年度的财务报表经审计人员审核时，对以下交易或事项的会计处理提出质疑。

其他有关资料：第一，甲公司适用的企业所得税税率为25%，未来年度能够取得足够的应纳税所得额用以抵扣可抵扣暂时性差异；第二，20×8年初，甲公司不存在递延所得税资产或负债的账面余额；第三，甲公司原取得对乙公司30%股权时，乙公司可辨认净资产公允价值与其账面价值相同；第四，不考虑除企业所得税外的其他税费及其他因素。

要求：根据下述资料，判断甲公司对下述交易或事项的会计处理是否正确，说明理由，如果会计处理不正确，编制更正甲公司20×8年度财务报表的会计分录。

（1）因国家对A产品实施限价政策，甲公司生产的A产品的市场售价为15万元/件。根据国家相关政策从20×8年1月1日起，甲公司每销售1件A产品，当地政府部门将给予补助10万元/件，20×8年度，甲公司共销售A产品1120件。收到政府给予的补助为13600万元。A产品的成本为21万元/件。

税法规定，企业自国家取得的资金除作为出资外，应计入当期应纳税所得额计算交纳企业所得税。甲公司将上述政府给予的补助计入20×8年度应纳税所得额，计算应交纳的企业所得税。 对于上述交易或事项，甲公司进行了以下的会计处理。 借：银行存款 13600 贷：递延收益 13600 借：递延收益 11200 贷：营业外收入 11200 借：主营业务成本 23520 贷：库存商品 23520

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2020年注册会计师《会计》 第二章 会计政策、会计估计及其变更和差错更正 借：银行存款 16800 贷：主营业务收入 16800

『正确答案』

资料（1），处理不正确；理由：甲公司按照规定的限制价格出售，政府对差价给予补助，最终受益的是消费者，甲公司并没有直接从政府取得无偿的补助，因此收到的补助款不属于政府补助，应作为收入予以确认。 更正分录为：

借：递延收益 13600 贷：合同负债 13600

借：营业外收入 11200 贷：递延收益 11200 借：合同负债 11200 贷：主营业务收入 11200

借：递延所得税资产 600[（13600－11200）×25%] 贷：所得税费用 600

（2）20×8年度，甲公司进行内部研究开发活动共发生支出800万元，其中，费用化支出300万元，资本化支出500万元，均以银行存款支付。研发活动所形成的无形资产至20×8年12月31日尚未达到预定可使用状态。

税法规定，对于按照企业会计准则规定费用化的研发支出，计算当期应纳税所得额时加计75%税前扣除；对于资本化的研发支出，其计税基础为资本化金额的175%。 对于上述交易或事项，甲公司进行了以下会计处理： 借：研发支出——费用化支出 300 ——资本化支出 500 贷：银行存款 800 借：递延所得税资产 93.75 贷：所得税费用 93.75

『正确答案』

资料（2），处理不正确；理由：企业内部研发活动发生的费用化支出，应于期末转入当期损益；因资本化支出加计摊销形成的差异，因为该无形资产的确认不是产生于企业合并交易，同时在确认时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，所以不确认该暂时性差异的所得税影响。 更正分录为：

借：管理费用 300 贷：研发支出——费用化支出 300 借：所得税费用 93.75 贷：递延所得税资产 93.75

（3）20×8年1月1日，甲公司持有联营企业（乙公司）30%股权，账面价值为3200万元，其中投资成本2600万元，损益调整600万元。20×8年9月30日，甲公司与市场独立第三方签订不可撤销协议，以4000万元的价格出售乙公司30%股权。至20×8年12月31日，上述股权出售尚未完成，甲公司预计将于20×9年6月底前完成上述股权的出售。

20×8年度，乙公司实现净利润1600万元，其他综合收益200万元，其中，1月1日至9月30日期间实现净利润1000万元，其他综合收益增加200万元。

税法规定，资产按取得时的成本作为计税基础。对于上述交易或事项，甲公司进行了以下会计处理： 借：长期股权投资 540

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2020年注册会计师《会计》 第二章 会计政策、会计估计及其变更和差错更正 贷：投资收益 480 其他综合收益 60

『正确答案』

资料（3），处理不正确；理由：该项长期股权投资签订不可撤销协议，符合了持有待售划分条件，企业应将其划分为持有待售类别，并不再按照权益法核算。由于该长期股权投资拟近期出售，因此，权益法核算时账面价值和计税基础不一致形成的暂时性差异，需要确认其所得税影响。 划分为持有待售时账面价值＝3200＋（1000＋200）×30%＝3560（万元），公允价值减去出售费用后的净额＝4000（万元），按照孰低计量，即按照账面价值3560万元计量，不需要计提减值准备。

更正分录为：

借：投资收益 [（1600－1000）×30%]180

贷：长期股权投资 180 借：持有待售资产 3560 贷：长期股权投资——投资成本 2600 ——损益调整 900 ——其他综合收益 60 借：所得税费用 （900×25%）225 其他综合收益 （60×25%）15 贷：递延所得税负债 240

（4）20×8年度，甲公司因销售B产品共收取合同价款1000万元。在销售B产品时，甲公司向客户承诺，在销售B产品2年内，由于客户使用不当等原因造成B产品故障，甲公司免费提供维修服务。甲公司2年期维修服务可以单独作价出售，与本年度所售B产品相应的2年期维修服务售价为100万元，预计维修服务成本为80万元。甲公司不附加产品免费维修服务情况下出售B产品的售价为920万元。上述已售B产品的成本为700万元。至20×8年12月31日，尚未有客户向甲公司提出免费维修服务的要求。

假定税法对上述交易或事项的处理与企业会计准则的规定相同。对于上述交易或事项，甲公司进行了以下的会计处理。

借：银行存款 1000 贷：主营业务收入 1000 借：主营业务成本 700 贷：库存商品 700 借：销售费用 80 贷：预计负债 80

『正确答案』

资料（4），处理不正确；理由：甲公司提供的2年期维修服务构成单项履约义务，应当按照销售商品与提供服务的单独售价相对比例，对交易价格进行分摊，在履行各项履约义务时分别确认收入。

B产品单独售价＝920（万元），维修服务售价＝100（万元），合同价款总额＝1000（万元）； 销售B产品应分摊的交易价格＝920/（920＋100）×1000＝901.96（万元）；

提供维修服应分摊的交易价格＝100/（920＋100）×1000＝98.04（万元）； 甲公司20×8年应确认销售相关的收入901.96万元。 更正分录为：

借：主营业务收入 98.04 贷：合同负债 98.04

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