2020年注册会计师《会计》 第二章 会计政策、会计估计及其变更和差错更正 核心考点

一、会计政策与会计估计及其变更的划分 二、会计政策和会计估计变更的会计处理 三、前期差错及其更正

历年真题分析

本章属于重要章节，单纯看本章，只是介绍会计处理方法，单独考本章，也只是考核客观题；但是，本章却是一个构建18分综合题的框架。从历年考试情况来看，会计政策变更与会计估计变更的划分通常以客观题形式出现；会计差错更正的处理几乎每年必考主观题。另外，会计政策变更内容也可以与其他章节内容结合，如与投资性房地产、长期股权投资、金融资产以及所得税等内容结合考主观题。

方法&技巧

★关于差错更正的考查，在实行机考前侧重于金额差错的计算，在机考后侧重于科目差错的判断。在备考中，对本章内容，应当通过典型例题掌握其核算原则。具体核算包括：会计政策变更累积影响数的计算，会计估计变更对当期损益影响的计算等。尤其是，应重点掌握会计差错更正的常见题型，如与日后事项的结合。特别注意会计政策变更和会计差错更正中的所得税问题。

第一节 会计政策及其变更的概述

◇知识点：会计政策及其变更（★）

★会计政策是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。原则是特定会计原则、基础如计量基础（计量属性）、会计处理方法是适合于本企业的具体会计处理方法。会计政策具有选择性、强制性和层次性。企业应当披露重要的会计政策。

1 发出存货成本的计量是采用先进先出法还是其他方法。 2 长期股权投资的后续计量采用成本法还是权益法。 3 投资性房地产的后续计量采用成本模式还是公允价值模式。 4 固定资产的初始计量使用购买价款还是购买价款的现值。 应披露的重要会计5 政策 6 无形资产内部研发项目开发阶段的支出确认无形资产还是计入当期损益。 非货币性资产交换是以公允价值为基础还是以账面价值为基础确定换入资产成本。 7 收入确认时所采用的会计原则。 8 借款费用的会计处理是资本化还是费用化。 9 合并财务报表合并范围的判断。

【例题·多选题】甲公司专门从事大型设备制造与销售，设立后即召开董事会会议，确定有关会计政策和会计估计事项。下列各项关于甲公司董事会确定的事项中，属于会计政策的有（ ）。 A.投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量 B.合并报表编制时合并范围的确定原则 C.在客户取得相关商品控制权时确认收入

D.按照与生产设备有关的经济利益的预期消耗方式合理选择折旧方法 『正确答案』ABC

『答案解析』选项D，属于会计估计。

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2020年注册会计师《会计》 第二章 会计政策、会计估计及其变更和差错更正

企业对相同的交易或者事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。（相同的交易不同的政策） 1.法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更; 2.有证据表明能够提供更可靠、更相关的会计信息。 定义 会计政策变更 情形 1.本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别； 注意区分 2.对初次发生的或不重要的交易或者事项。

【例题·多选题】下列关于会计政策变更的表述中，正确的有（ ）。

A.本期发生的交易或事项与前期相比具有本质差别而采用新的会计政策，不属于会计政策变更 B.因执行新会计准则将商品流通企业的商品采购进货费用计入所购商品的成本，属于会计政策变更 C.投资性房地产的后续计量由成本模式改为公允价值模式属于会计政策变更 D.因执行新会计准则对子公司长期股权投资由权益法改为成本法属于会计政策变更 『正确答案』ABCD

『答案解析』本题考核的是会计政策变更的有关知识。

第二节 会计估计及其变更的概述

◇知识点：会计估计及其变更（★）

是指企业对结果不确定的交易或者事项以最近可利用的信息为基础所作的判定义 断。 会计估计 （1）会计估计的存在是由于经济活动中内在的不确定性因素的影响； （2）进行会计估计时往往以最近可利用的信息或资料为基础； 特点 （3）会计估计不会削弱会计确认和计量的可靠性。企业应当对外披露重要的会计估计。

1 存货可变现净值的确定，非流动资产可收回金额的确定 2 采用公允价值模式下的投资性房地产公允价值的确定 3 固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法 4 使用寿命有限的无形资产的预计使用寿命、残值、摊销方法 应披露的重要会计估计 5 合同完工进度的确定 6 权益工具公允价值的确定 7 债务重组中的公允价值的确定 8 预计负债初始计量的最佳估计数的确定 9 金融资产公允价值的确定 10 非同一控制下企业合并成本的公允价值的确定

定义 会计估计变更 情形 注意

【例题·多选题】甲公司20×4年经董事会决议作出的下列变更中，属于会计估计变更的有（ ）。

是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。 1.赖以进行估计的基础发生了变化； 2.取得了新的信息、积累了更多的经验。 会计估计变更并不意味着以前期间会计估计是错误的;如果以前期间的会计估计是错误的，则属于前期差错,应按前期差错的会计处理方法进行处理。 第2页

2020年注册会计师《会计》 第二章 会计政策、会计估计及其变更和差错更正 A.将发出存货的计价方法由移动加权平均法改为先进先出法

B.改变离职后福利核算方法，按照新的会计准则有关设定受益计划的规定进行追溯 C.因车流量不均衡，将高速公路收费权的摊销方法由年限平均法改为车流量法

D.因市场条件变化，将某项采用公允价值计量的金融资产的公允价值确定方法由第一层级转变为第二层级

『正确答案』CD

『答案解析』选项AB，属于会计政策变更。

【例题·单选题】甲公司持有非上市乙公司5%股权。以前年度，甲公司采用上市公司比较法、以市盈率为市场乘数估计所持乙公司股权投资的公允价值。由于客观情况发生变化，为使计量结果更能代表公允价值，甲公司从20×9年1月1日起变更估值方法，采用以市净率为市场乘数估计所持乙公司股权投资的公允价值。对于上述估值方法的变更，甲公司正确的会计处理方法是（ ）。

A.作为会计估计变更进行会计处理，并按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》的规定对会计估计变更进行披露

B.作为前期差错更正进行会计处理，并按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》的规定对前期差错更正进行披露

C.作为会计估计变更进行会计处理，并按照《企业会计准则第39号——公允价值计量》的规定对估值技术及其应用的变更进行披露

D.作为会计政策变更进行会计处理，并按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》的规定对会计政策变更进行披露

『正确答案』C

『答案解析』企业变更估值技术或其应用的，应当按照《企业会计准则第28号——会计政策、会 计估计变更和差错更正》的规定作为会计估计变更，并根据《企业会计准则第 39号——公允价值

计量》的披露要求对估值技术及其应用的变更进行披露，而不需要按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》的规定对相关会计估计变更进行披露。

第三节 会计政策与会计估计及其变更的划分

◇知识点：会计政策变更与会计估计变更的划分（★★★）

1 2 划分标准 3 以会计确认是否发生变更作为判断基础（研发支出） 以计量基础是否发生变更作为判断基础（延期支付） 以列报项目是否发生变更作为判断基础（商品采购） 当至少涉及上述一项划分基础变更时，该事项是会计政策变更；一项都不涉及时，该事项可能判断为会计估计变更。 【注意】（1）根据会计确认、计量基础和列报项目所选择的为取得与资产负债表项目有关的金额或数值（如预计使用寿命、净残值等）所采用的处理方法，不是会计政策而是会计估计，其相应的变更是会计估计变更。

（2）企业通过判断会计政策变更和会计估计变更划分基础，仍然难以对某项变更进行区分的，应当将其作为会计估计变更处理。 1 2 3 4 业务事项 研发费用原确认管理费用改为可以资本化 交易性金融资产成本与市价孰低改公允价值计量 分期付款购买固定资产改按现值计价 存货期末计量改按成本与可变现净值孰低计量 政策变更 估计变更 √ √ √ √ 第3页

2020年注册会计师《会计》 第二章 会计政策、会计估计及其变更和差错更正

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【例题·单选题】甲公司董事会做出下列决议，属于会计政策变更的是（ ）。 A.将发出存货的计价方法由先进先出法变为个别计价法 B.将自行研发无形资产的摊销年限由8年调整为6年 C.账龄在1年内的应收账款坏账计提比例由5%调整至8%

D.将符合持有待售条件的固定资产由非流动资产重分类为流动资产列报

『正确答案』A

『答案解析』选项 B、C，属于会计估计变更；选项D，既不属于会计估计变更，也不属于会计政策

变更。

【例题·单选题】下列各项中，属于会计政策变更的是（ ）。 A.将一项固定资产的净残值由20万元变更为5万元 B.将产品保修费用的计提比例由销售收入的2%变更为1.5% C.将发出存货的计价方法由移动加权平均法变更为个别计价法 D.将一台生产设备的折旧方法由年限平均法变更为双倍余额递减法

『正确答案』C

『答案解析』选项A、B、D均属于会计估计变更；选项C，存货计价方法的变更属于会计政策变更。

【例题·单选题】甲公司为某集团母公司，其与控股子公司（乙公司）会计处理存在差异的下列事项中，在编制合并财务报表时，应当作为会计政策予以统一的是（ ）。 A.甲公司产品保修费用的计提比例为售价的3%，乙公司为售价的2% B.甲公司对机器设备的折旧年限按不少于10年确定，乙公司为不少于15年 C.甲公司对投资性房地产采用成本模式进行后续计量，乙公司采用公允价值模式

D.甲公司对1年以内应收款项计提坏账准备的比例为期末余额的5%，乙公司为期末余额的10%

『正确答案』C

『答案解析』选项 A、B、D均属于会计估计方面的差异，只有选项C属于会计政策上的差异，在编

制合并报表时要将子公司的会计政策调整至母公司的会计政策。

【例题·多选题】下列各项中属于会计政策变更的有（ ）。 A.按新的控制定义调整合并财务报表合并范围

B.会计准则修订要求将不具有控制、共同控制和重大影响的权益性投资由长期股权投资转为其他权

投资性房地产后续计量由成本模式改为公允价值模式 存货发出计价方法由先进先出法改为个别计价法 所得税应付税款法改为资产负债表债务法 合并报表中对合营企业按比例合并改为权益法 因执行准则新规定而发生的会计处理变化 固定资产折旧年限、方法和预计净残值的变更 无形资产使用寿命、摊销方法和预计净残值的变更 坏账准备的计提比例由10%改为20% 因或有事项确认的预计负债因新情况而发生的调整 对股权投资的核算由金融资产改按长期股权投资 长期股权投资由成本法核算改为权益法核算 低值易耗品摊销由一次摊销法变更为分次摊销法 企业对初次发生的某交易事项采用新的会计处理方法 √ √ √ √ √ × × × × √ √ √ √ × × × × 第4页