②其次，在对这些关键控制点进行充分的了解后，注册会计师可以评价一下被审计单位在该循环的内部控制情况。如果拟信赖其控制，觉得销售与收款循环的控制风险处于低水平，则可以进行控制测试，控制测试的程序可以选择：询问、观察、检查、穿行测试等。

③无论控制测试的结果如何，注册会计师都应该对一些关键的项目做进一步的实质性程序，比如应收账款的函证程序，比如销售收入的分析性复核和对销售收入进行截止测试。

应收账款的函证程序能够发现被审计单位虚增销售，一般不需对所有债务人函证。

销售收入的分析性复核程序是进行销售收入审计的重要程序，通过该程序可以发现销售收入可能存在的高估或低估问题。

对销售收入进行截止测试能验证被审计单位对销售收入的记录是否放到了恰当的期间。

④做完了解内控、控制测试（可选）及实质性程序之后，注册会计师应对销售与收款循环的整体实施分析性复核程序，确定审计结果是否与预计的风险相匹配，同时，验证重要性，对需要调整的事项要提请被审计单位调整。 （3）从审计报告角度分析 ①如果经审计未发现销售与收款循环存在重大错报，或者被审计单位调整和披露了所有注册会计师提请调整的事项，是调整后的财务报告的销售与收款循环不存在重大错报，则考虑出具标准无保留意见的审计报告。

②如果发现的错报金额超过重要性水平，但不影响财务报表总体，不至于出具否定意见，或者审计范围受到限制，虽然重大但不至于发表无法表示意见，则可出具保留意见的审计报告。

③如果销售与收款循环的审计范围受到严重限制，无法对重大的项目实施审计，其影响巨大而广泛，则考虑出具无法表示意见。

④如果错报巨大，使报表不再公允，被审计单位拒绝调整，则出具否定意见。

⑤如果金额正确，但存在重大不确定事项，被审计单位已经披露，则考虑在无保留意见后增加强调事项段。

2、

存货监盘程序

如何正确履行监盘程序

一、积极参与企业盘点前的准备工作和盘点计划的制订，复核或与管理层讨论其存货 二、编制存货监盘计划，对监盘工作做出合理安排

存货监盘计划的主要内容。存货监盘计划应当包括下列主要内容： （1）存货监盘的目标、范围及时间安排。 （2）存货监盘的要点及关注事项。 （3）参加存货监盘人员的分工。 （4）检查存货的范围。 三、实施存货监盘程序

1．观察程序

（1）在盘点前观察存货现场

在被审计单位盘点存货前，注册会计师应当观察盘点现场，确定应纳入盘点范围的存货是否已经适当整理和排列，并附有盘点标识，防止遗漏或重复盘点。对未纳入盘点范围的存货。注册会计师应当查明未纳人的原因。

（2）对所有权不属于被审计单位的存货的处理

对所有权不属于被审计单位的存货，注册会计师应当取得其规格、数量等有关资料。确定是否已分别存放、标明，且未被纳入盘点范围。

（3）观察盘点人员是否遵守盘点计划 2．检查程序

（1）实施检查程序的基本要求

注册会计师应当对已盘点的存货进行适当检查，将检查结果与被审计单位盘点记录相核对，并形成相应记录。

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如果观察程序能够表明被审计单位的组织管理得当，盘点、监督以及复核程序充分有效，注册会计师可据此减少所需检查的存货项目。

检查的范围通常包括每个盘点小组盘点的存货以及难以盘点或隐蔽性较强的存货。 （2）检查程序的实施

在检查已盘点的存货时，注册会计师应当从存货盘点记录中选取项目追查至存货实物，以测试盘点记录的准确性；注册会计师还应当从存货实物中选取项目追查至存货盘点记录，以测试存货盘点记录的完整性。

（3）差异处理

发现差异时，一方面，注册会计师应当查明原因，并及时提请被审计单位更正；另一方面，注册会计师应当考虑错误的潜在范围和重大程度，在可能的情况下，扩大检查范围以减少错误的发生。注册会计师还可要求被审计单位重新盘点。重新盘点的范围可限于某一特殊领域的存货或特定盘点小组。

3．需要特别关注的情况 （1）存货移动情况 （2）存货的状况 （3）存货的截止

4．对特殊类型存货的监盘 5．存货监盘结束时的工作 3、 审计报告类型的判断

审计报告

一、审计报告的含义及种类

1、含义：审计报告是指注册会计师根据中国注册会计师审计准则的规定，在实施审计工作的基础上对被审计单位财务报表发表审计意见的书面文件。 2、审计报告的类型：

审计报告分为标准审计报告和非标准审计报告。当注册会计师出具的无保留意见的审计报告不附加说明段、强调事项段或任何修饰性用语时，该报告称为标准审计报告。标准审计报告包含的审计报告要素齐全，属于无保留意见，且不附加说明段、强调事项段或任何修饰性用语。否则，不能称为标准审计报告。

非标准审计报告，是指标准审计报告以外的其他审计报告，包括带强调事项段的无保留意见的审计报告和非无保留意见的审计报告。非无保留意见的审计报告包括保留意见的审计报告、否定意见的审计报告和无法表示意见的审计报告。

三、审计报告类型

（一）标准审计报告（即标准的无保留意见审计报告） 1、出具情况：

同时满足以下条件：（1）财务报表的编制符合《企业会计准则》和国家其他有关财务会计法规的规定。（2）财务报表在所有重大方面公允地反映了被审计单位的财务状况、经营成果和资金变动情况。（3）会计处理方法的选用遵循了一贯性原则。（4）其审计已按照中国注册会计师审计准则的要求，实施了必要的审计程序，在审计过程中未受阻碍和限制。（5）不存在应调整而被审计单位未予调整的重要事项。 （二）带强调事项段的无保留意见 1.强调事项段的含义

审计报告的强调事项段是指注册会计师在审计意见段之后增加的对重大事项予以强调的段落。

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2.强调事项应当同时符合下列条件：

（1）可能对财务报表产生重大影响，但被审计单位进行了恰当的会计处理，且在财务报表中作出充分披露； （2）不影响注册会计师发表的审计意见。 3.增加强调事项段的情形： （1）对持续经营能力产生重大疑虑

如果认为被审计单位在编制财务报表时运用持续经营假设是适当的，但可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性，被审计单位已在财务报表中作出充分披露，注册会计师应当出具无保留意见的审计报告，并在审计意见段之后增加强调事项段，强调可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性的事实，并提醒财务报表使用者注意财务报表附注中对有关事项的披露。 （2）重大不确定事项

当存在可能对财务报表产生重大影响的不确定事项（持续经营问题除外）、但不影响已发表的审计意见时，注册会计师应当考虑在审计意见段之后增加强调事项段，对此予以强调。 （3）其他审计准则规定增加强调事项段的情形 （三）保留意见的审计报告 1、出具情形：

如果认为财务报表整体是公允的，但还存在下列情形之一，注册会计师应当出具保留意见的审计报告： （1）会计政策的选用、会计估计的作出或财务报表的披露不符合适用的会计准则和相关会计制度的规定，虽影响重大，但不至于出具否定意见的审计报告；

（2）因审计范围受到限制，不能获取充分、适当的审计证据，虽影响重大，但不至于出具无法表示意见的审计报告。

只有当注册会计师认为财务报表就整体而言是公允的，但还存在对财务报表产生重大影响的情形，才能出具保留意见的审计报告。注册会计师在判断其影响是否重大时，应当考虑该影响所涉及的金额或性质，并与确定的重要性水平进行比较。 （四）否定意见的审计报告 1、出具情形：

如果认为财务报表没有按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，未能在所有重大方面公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量，注册会计师应当出具否定意见的审计报告。 （五）无法表示意见的审计报告 1、出具情形：

如果审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛，不能获取充分、适当的审计证据，以至于无法对财务报表发表审计意见，注册会计师应当出具无法表示意见的审计报告。 （六）对确定审计报告类型进一步讨论 （1）错报金额与重要性水平的比较

①错报金额或审计范围受到限制的影响不重要。出具无保留意见的审计报告。

②错报金额或审计范围受到限制的影响重要，但就财务报表整体而言是公允的。出具保留意见的审计报告。 ③错报金额重要或审计范围受到重要限制且影响广泛，以至财务报表整体公允性存在问题。出具否定意见或无法表示意见的审计报告。

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（2）错报的性质

错报性质的不同，对财务报表使用人的决策产生的影响不一样，对注册会计师出具审计报告类型的影响也不一样。

1.无保留审计意见（注册会计师认为会计报表在所有重大方面公允地反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量）

2.带强调无保留审计意见（会计报表在所有重大方面公允地反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量，但是注册会计师认为有需要强调的重大事项提请会计报表使用者注意）

3.保留审计意见（会计报告的部分内容不能真实反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量，或审计范围受到较大限制，但是不影响会计报表使用者整体上的判断）

4.否定审计意见（会计报表存在重大错漏或误导，不能真实反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量，足以影响会计报表使用者的判断）

4、会计师事务所如何控制审计质量

参考资料一：

会计师事务所审计质量控制是审计业务流程中的重要环节。审计质量合格与否的衡量标准是审计准则，会计师事务所实施审计质量控制就是为了保证审计质量能够符合审计准则的要求，主要有以下几种做法：

（1）职业道德方面

会计师事务所要关注审计人的独立性，对如何要求并督促全体专业人员全面遵守职业道德规范提出具体措施。职业道德规范的内容不仅包括独立性原则、还包括客观、公正原则。虽然独立性是客观公正的前提，但仅有独立性并不必然出现客观公正的结果。要保证审计质量，注册会计师在保持独立性的同时，还要一切从实际出发，注重调查研究，基于客观的立场，以客观事实为依据作出判断，公平、正直地对待各利益方。此外，职业道德规范还涉及专业胜任能力、技术规范、对客户和同行的责任。

2、专业胜任能力方面

会计师事务所应当建立对审计人员的业务能力评价制度，看其是否胜任所分派的工作。不仅要对专业的审计人员做此要求，对于临时招聘的人员也要进行胜任能力测试。在审计业务执行前，还应就项目的性质、审计方法和重要风险特点等对这些人员进行培训；在执业过程中，也应及时对他们进行指导、监督和检查。

3、客户关系与业务承接方面

在正常情况下，会计师事务所的客户源是相对稳定的，对一些长期客户，会计师事务所常会忽略业务承接环节的管理。会计师事务所如果对其省略了和新接客户一样的程序，可能会 审计风险。因此，对于老客户，会计师事务所应当进行定期再评价，重点关注客户的管理层、董事会、所有权、法律顾问、财务状况、诉讼案件进展、客户的业务性质、委托范围、会计政策和会计估计、核心技术人员等发生重大变化。然后依据评价结果决定是否继续接受客户委托。 4、监控方面

会计师事务所应当建立实施监控的手段，建立严格的质量责任制。会计师事务所在强调制度建设和日常检查监督的同时，有必要建立质量责任制，使质量控制成为各级审计人员明确的义务。重视审计质量责任制问题。会计师事务所只有按“谁过错谁赔偿”的原则建立审计质量控制责任，对有过错的审计人员予以追究，在助理人员、项目负责人和会计师事务所之间合理划分责任，才能牢固树立审计质量意识，促使各级审计人员自觉执行质量控制政策和程序。 参考资料二：

（一）建立会计师事务所质量控制制度

基于近几年频频发生上市公司审计失败的案件，会计师事务所应当强化风险管理和质量控制意识，在充分考虑

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