（2）如果上述修改建议该公司均接受，但是考虑到未决诉讼的影响，注册会计师仍需出具保留意见的审计报告。 审计报告如下：

审 计 报 告

CA股份有限公司全体股东：

我们审计了后附的CA股份有限公司（以下简称CA公司）财务报表，包括2007年12月31日的资产负债表，2007年度的利润表、股东权益变动表和现金流量表以及财务报表附注。

一、管理层对财务报表的责任

按照企业会计准则和《企业会计制度》的规定编制财务报表是CA公司管理层的责任。这种责任包括：（1）设计、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报；（2）选择和运用恰当的会计政策；（3）做出合理的会计估计。

二、注册会计师的责任

我们的责任是在实施审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。中国注册会计师审计准则要求我们遵守职业道德规范，计划和实施审计工作以对财务报表是否不存在重大错报获取合理保证。

审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的审计证据。选择的审计程序取决于注册会计师的判断，包括对由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报风险的评估。在进行风险评估时，我们考虑与财务报表编制相关的内部控制，以设计恰当的审计程序，但目的并非对内部控制的有效性发表意见。审计工作还包括评价管理层选用会计政策的恰当性和做出会计估计的合理性，以及评价财务报表的总体列报。

我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，为发表审计意见提供了基础。 三、导致保留意见的事项

CA公司2006年度财务报表系由其他会计师事务所审计，而于2007年2月25日出具保留意见的审计报告。由于该未决诉讼案件截止2008年2月10日仍未确定，因此，无法估计其对CA公司2007年度财务报表的影响。

四、审计意见

我们认为，除了前段所述情况外，CA公司财务报表已经按照企业会计准则和《企业会计制度》的规定编制，在所有重大方面公允反映了CA公司2007年12月31日的财务状况以及2007年度的经营成果和现金流量。 ××会计师事务所（公章） 中国注册会计师：孟某（签名并盖章） 地址：中国·北京 姜某（签名并盖章） 报告日期：2008年2月10日

3、小册子P32第四题

4.A公司未经审计的2007年财务报表中的部分会计资料如下：

项 目 主营业务收入 主营业务成本 利润总额 净利润 资产总额 金额（万元） 360000 300000 5400 3618 270000 项 目 股东权益 其中：股本 资本公积 盈余公积 未分配利润 金额（万元） 132000 80000 22000 20800 9200 某会计师事务所接受委托对A公司2007年报表进行审计，注册会计师刘强、江河作为外勤主管，确定A公司2007年财务报表层次的重要性水平为450万元，并且将报表层次的重要性水平分配至各财务报表项目，其中部分报表项目的重要性水平如下：

财务报表项目 重要性水平（万元） 财务报表项目 重要性水平（万元） 21

银行存款 应收账款 应收利息 坏账准备 在建工程 存货 其中：库存商品 固定资产 累计折旧 12 30 8 0.50 30 100 40 100 90 长期借款 股本 盈余公积 主营业务收入 主营业务成本 管理费用 财务费用 营业外支出 30 0 0 100 80 20 15 5 注册会计师刘强、江河的外勤工作于2008年2月20日完成。审计过程中发现以下情况：

（1）2008年1月23日，A公司收到退回2007年销售的甲产品，并且收到税务部门开具的进货退回证明单。该产品原以10000万元的售价（不含增值税额）销售，甲产品销售成本6000万元，货款已结算。A公司调整了2008年的主营业务收入、主营业务成本和增值税销项税额。注册会计师刘强、江河提出相应的审计调整建议，A公司拒绝接受。

（2）A公司2007年1月购买乙材料4800万元，由于采用乙材料生产的产品销售市场黯淡，A公司乙材料积压。该材料截止2007年12月31日的可变现净值为4658万元，A公司在2007年末未计提存货跌价准备金。A公司拒绝注册会计师刘强、江河相应的审计调整建议。

（3）2007年3月1日，A公司经批准从银行贷款9600万元2年期、到期还本付息的长期借款，年利率为6％，其中的8000万元用于建造生产厂房（2007年12月31日尚未完工）1600万元用于补充流动资金。A公司对长期借款作了相应会计处理，但未计提2007年的借款利息。注册会计师刘强、江河相应的审计调整建议，A公司拒绝接受。（可不考）

（4）2007年12月31日，A公司占资产总额40％的存货，放置于远郊仓库。由于风沙导致仓库倒塌，存货损失尚未清理完毕，不仅无法估计损失，也无法实施监盘程序。

要求：假定针对A公司存在的上述每一种情况，如果A公司拒绝接受调整建议，注册会计师刘强、江河应当发表何种意见类型？并请简要说明理由。若要撰写说明段，请代注册会计师刘强、江河编制审计报告中的说明段。 参考答案：

（1）应发表否定意见的审计报告。理由：销售退回属于期后调整事项，需要被审计单位进行账项调整，调整办法是冲减2007年度的主营业务收入、主营业务成本和增值税销项税税额。而被审计单位冲减的是2008年度的销售收入，混淆了不同的会计期间。由于该事项金额大大超过主营业务收入、主营业务成本项目和会计报表层次的重要性水平金额，A公司拒绝审计调整建议，注册会计师应该发表否定意见的审计报告。

其说明段为： 经审计我们发现，A公司2008年1月23日发生的上年销售甲产品退回，按会计准则规定应调整2007年的财务报表，A公司未接受我们的建议；该事项将使A公司2007年度利润表的主营业务收入减少10000万元、利润总额减少4000万元。

（2）应发表保留意见的审计报告。理由：此种情况应提请被审单位提取存货跌价准备142万元，被审计单位拒绝时，应出具保留意见审计报告，因为存货错报额142万元、超过存货的重要性水平100万元。 其说明段为：

经审计我们发现，A公司乙材料成本为4800万元，该材料截止2007年12月31日的可变现净值为4658万元，按企业会计准则的规定应计提存货跌价准备，A公司未能接受我们的建议；该事项将使A公司12月31日资产负债表的流动资产减少142万元，该年度利润表的利润总额减少142万元。

（3）应发表保留意见的审计报告。理由：此种情况应提请被审单位提取借款利息并增加长期借款余额480万元，计入在建工程400万元、财务费用80万元，被审单位拒绝时应发表保留意见，因为上述错报额均超过了相应项目的重要性水平30万、30万、15万。 其说明段为：

经审计我们发现，A公司的长期借款9600万元未计提利息480万元，按企业会计准则的规定应计提利息，同时利息支出应计入在建工程400万元、财务费用80万元，A公司未能接受我们的建议；该事项将使A公司2007

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年12月31日资产负债表的在建工程减少400万元、长期负债减少480万元，该年度利润表的利润总额减少80万元。

（4）应发表无法表示意见的审计报告。无法监盘的存货占资产总额的40％无法估计损失，属于审计范围受到了非常重大和广泛的限制，不能获取充分、适当的审计证据，以至无法对财务报表发表意见，应发表无法表示意见。 其说明段为：

经审计我们发现，A公司远郊仓库倒塌，使占资产总额40%的存货无法监盘、也无法估计损失额、也无法实施替代审计程序，以对期末存货的数量和状况获取充分、适当的审计证据。 4、补充题二

补充题2：

【资料】华康会计师事务所与蓝格股份有限公司签订了2009年度财务报表审计的业务约定书，在本次审计中张迪负责应收款项的审计，她根据蓝格股份有限公司应收款项明细账余额进行分类，共发肯定式函证35家，其中回函34家，30家的回函与被审计单位应收账款明细账上的余额完全相符，但有4家的金额有出入，1家未回函。张迪将与函证结果相关的重要异常情况汇总如下表：

单位：万元

异常情况 所属账户 债务人名称蓝 格公司余额对方回函金额 不符原因 其中2009年12月5日收到的货物有质量问题， 1 应收账款 新光实业 55 19.9 新光实业已提出退货，货款计35.1万元， 货物已于12月10日退回给蓝格公司。 2 应收账款 鑫大实业 46.8 0 2009年12月10日收到蓝格公司委托 本公司代销的货物46.8万元，尚未销售。 与蓝格公司无未清偿债务，但在两个月前收 到蓝格公司投入的货币资金150万元。 对方回函说明12月28日收到蓝 格货物，货款计9.36万元 地址误，退回 3 其他应收款 友联公司 150 0 4 5 应收账款 应收账款 泛达公司 亨达公司 40 30 49.36 【要求】

1、假如你是张迪，针对上述1-4种异常情况，你认为应分别实施哪些相应的审计程序？

2、假设核对了亨达公司的地址后，张迪对其进行第二次回函，但是亨达公司仍未回函，请问应对亨达公司的应收账款执行怎样的替代程序？

3、假设对上述1-5种异常情况实施相应的审计程序后，发现如下事实真相：

①新光实业35.1万元的退货属实；

②委托鑫大实业代销的46.8万元的货物（价税合计金额），鑫大实业确实尚未实现对外销售；

③对友联公司150万元的其他应收款确实为投资款，该项投资占对方实收资本总额的5%，当年友联公司无现金分红； ④对泛达公司9.36万元的应收账款和销售账均发生了漏记。

⑤对亨达公司的应收账款属实。

请就上述事项提出审计调整建议，并编制相应的调整分录。

（蓝格公司系增值税一般纳税人，企业所得税税率为25%，按净利润的10%提取法定盈余公积，按净利润的5%提取任意盈余公积，剩下的为未分配利润转到下年。）

4、若上述所有调整被审计单位均拒绝，注册会计师应出具何种类型的审计报告？

答：1、针对第一种异常情况，应检查销售合同及销售退回相关增值税发票以及入库单等凭证，查明退回货物是否已验收入库。

针对第二种异常情况，应检查代销合同和代销清单，查明是否存在编制虚假代销清单、虚增本年收入和应收账款的情况等。

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针对第三种异常情况，应取得投资协议书原件的复印件，并与管理当局进行适当沟通。 针对第四种异常情况，应查找12月28日的发票、销售明细账、应收账款明细账。

2、采取肯定式函证的情况下，对未回函的被函证对象，应实施替代程序，一般是审阅有关会计资料，如检查与销售有关的文件，包括销售合同或协议、销售订单、销售发票副本、发运凭证等，或者检查资产负债表日后的

收款凭证，资产负债表日后的收款间接地证明了资产负债表日的应收账款确实存在。

3、①应将新光实业公司在2009年12月28日的退货冲减蓝格公司的2009年度的收入。 借：应收账款——新光实业 351000 贷：主营业务收入 300000 应交税费——应交增值税（销项税额） 51000 ②应将鑫大实业代销的货物冲减蓝格公司2009年度的收入。 借：应收账款——鑫大实业 468000 贷：主营业务成本 400000 应交税费——应交增值税（销项税额） 68000 ③应将友联公司的其他应收款调整为投资成本。 借：长期股权投资——投资成本 1500000

贷：其他应收款——友联公司 1500000 ④补登对泛达公司漏记的应收款和销售。

借：应收账款---泛达公司 93600

贷：主营业务收入 80000

应交税费---应交增值税（销项税额） 13600 ⑤调整应交所得税：

借：应交税费——应交所得税 155000（620000×25%） 贷：所得税费用 155000 ⑥调整盈余公积：

借：盈余公积——法定盈余公积 46500（620000×75%×10%）

——任意盈余公积 23250（620000×75%×5%） 贷：利润分配——提取法定盈余公积 46500 ——提取任意盈余公积 23250

4、由于涉及的金额较大，远远超过重要性水平，注册会计师应出具保留意见审计报告。 四、论述题

1、 展开

分析销售与收款循环审计中应注意的事项，可从审计计划、审计内容、审计程序及审计报告等方面

参考答案：销售与收款循环是业务循环中的重要环节，企业利润形成的基础是销售收入，款项的及时收回是保证企业资产安全的重要方面。所以注册会计师在审计是应重点审计销售与收款循环。

（1）从审计内容上看，销售收入的认定是审计的重要内容之一，它直接关系到企业财务成果的真实与否，众多的会计舞弊行为发生在销售收入的虚构上，同时，应收款项及坏账准备也是审计的重要内容之一。此处，应收款项包括了应收账款、预付账款和其他应收款三项内容。

（2）从审计程序角度分析，

①首先，注册会计师应关注销售与收款循环的关键控制点。从发出货物的角度看，主要的控制点有：仓库发出商品是否根据 销售业务部门填制的销售通知单；货物的装运是否都根据销售通知单；货物出门是否有登记或出库单。从收款和记账的角度看，主要控制点有：财务部门的是否根据 销售通知单、装运凭证开具增值税专用发票；销售发票和销售通知单是否连续编号，领用手续是否齐全；销售开单与收款是否分离；销售总账、明细账和应收账款总 账、明细账及款项的收回的登记是否由两人以上负责；是否定期与客户核对应收账款明细账；销售退回与折让是否经授权人员批准。

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