范围、标准、限制措施等均作了详尽甚至近乎繁琐的规定[13-2]。法国《税收程序法》第三章(第L103-L166A条)也详细规定了税务机关保守职业秘密的义务及特例[13-3]。也有一些国家制定了专门的单行法律，如加拿大的《信息获取法案》(the Access to Information Act)和《隐私权法案》(Privacy Act)。我国现行的《税收征管法》采取的是单纯的宣示方式，笼统规定了税务机关应当对涉税信息保密，没有预留例外的空间。这种规定实际上是无法执行的，而且纵使能够执行，如此不加区别地要求保密，不允许必要的信息披露，也不利于公共利益。对此，《征求意见稿》第11条第5款将其修改为：“税务机关应当依法为纳税人、扣缴义务人的情况保密，法律另有规定的除外。”这在表面上看似是放宽，实际上却是真正现实可行的选择。不过，我们建议借鉴国外的有益经验，在法律中明确列举出若干种例外情形，以免该条文又落入“口惠而实不至”的尴尬境地。

同时，还应当合理界定第三方的信息提供义务。《征求意见稿》第32-35条分别规定了银行等金融机构、网络交易平台、税务代理人、政府机关的提供涉税信息协助义务。还可以考虑的是，从反向出发，免除特定主体的信息提供义务。例如，《德国租税通则》就规定，当事人亲属(第101条)和神职人员、议员、律师、税务顾问、审计师、税务代理、心理治疗师等特定职业者(第102条)可以被免除信息提供义务[13-4]。特别是对于律师等税务代理人，许多国家都规定其基于律师—客户豁免权(Solicitor-client privilege)而有权拒绝提供自己和客户之间基于职业信任所传递的口头和文件信息[15]。不过，《征求意见稿》第34条要求税务代理人在涉及特别纳税调整时提交税收安排，这或有自证其罪之嫌。此外，在具体的信息提供和交换机制上，还有诸多问题尚待解决，如应针对不同第三方区别规定其涉税信息提供范围，协调衔接金融机构的涉税信息报告制度与反洗钱信息报告制度，构建税务机关与其他政府部门信息交换平台，等等。

(三)兼顾征税效率与经济自由

欲善其事，必利其器。提升税务机关的治理能力，保障其依法履行职责，自然需要赋予其必要的执行权力。不过，在国库利益与纳税人利益并重的新观念

下，法律就应当统筹考虑税务机关的征税成本和纳税人的遵从成本，不宜赋予税务机关过度的权力，而应在征税效率与经济自由之间作出适当的平衡。

一方面，《征求意见稿》在多处增强了税务机关的征管权力，而其适当性与必要性或值得斟酌。试举两例：其一，第68条第2款规定：“税务机关采取强制执行措施时，可以提请公安机关协助，公安机关应当予以协助。”这是首次将警察力量引入税收执法。不过，虽然税务警察制度在国际上较为普遍，但其主要针对的还是税收犯罪侦查，而非一般性的税收执法。在税收强制执行中，只涉及对纳税人财产的处分，而非对纳税人人身的强制，此时动用针对经济犯罪的警察力量，其适配性不够充分。其二，第92条第2款赋予税务机关搜查权。搜查权一般为刑事司法机关享有，针对的是构成犯罪的严重经济案件，其授予必须慎之又慎。在没有明确证据或线索的前提下，仅因纳税人拒绝配合检查，就允许税务机关强制搜查，可能导致搜查权的滥用，对纳税人的自由构成较大威胁。由税务机关来行使搜查权，也不符合权力制约等原则。何况，即使纳税人拒绝检查，税务机关还可以通过核定征税等方式解决，强行检查并非必要。因此，我们建议修改该条款，规定税务机关在有证据证明纳税人涉嫌税收犯罪时，可以提请公安机关进行搜查。这样，也能够与现行的税收犯罪侦查制度相衔接。

另一方面，《征求意见稿》对征税权力的规范，与《行政强制法》等其他法律存在不匹配之处。最为明显的问题是，查封、扣押等“税收保全措施”，本质上就是“行政强制措施”[16]。保留这个凸显特殊性的名称，不仅徒增理解混乱，还可能带来制度上的衔接问题。目前税收保全措施的许多规定较《行政强制法》而言都更为宽松，其思想根源就是没有自觉“并轨”，仍然以特殊为名而寻求扩权。例如，《征求意见稿》第66条规定税收保全措施一般期限为6个月，远远超出《行政强制法》第12条规定的30日期限。又如，《征求意见稿》第61条规定税务机关对未办理登记又不缴纳税款的纳税人可以先扣押财产再补办批准手续，但《行政强制法》第19条仅针对“情况紧急，需要当场实施”的情况才允许先扣押再补办。当然，并不是说税收征管中的行政强制措施不能有例外规定，但这种例外应当有充分的必要性证明，而不能是“因为特殊所以特殊”。此

外，《行政强制法》第18、34-44条等规定的催告、听取陈述和申辩以及时限等程序要求，应当适用于税收征管中，这一点建议在立法中明确[17]。

四、推进征纳平等，加强权利保护

“我们的时代是权利的时代。”[18]在税收基本法缺位的情况下，《税收征管法》实际上承担着纳税人权利“小宪章”的角色，是私人财产的程序法保护[19]。在本次修订中，完善纳税人权利保护体系、构建平等的征纳关系，是一大核心任务。

(一)完善纳税人权利体系

广义上的纳税人权利，即指纳税人税权，包括税收使用权、税收知情权、税收参与权、税收监督权和请求权等，涵摄收税、管税、用税的全过程[20]。本文所说的主要是狭义上的纳税人权利，即纳税人在具体的税收征纳程序中享有的权利。对此，《征求意见稿》第11条在现行法律规定的知情权、保密权、申请减免退税权、陈述和申辩权、申请救济权、控告和检举权的基础上，又新增了立法参与权，并重申了纳税人权利同等受法律保护的原则。我们认为，还应在以下几个方面寻求重点突破：

一是确立纳税人的诚实推定权。所谓诚实推定，是指纳税人的涉税行为将被推定为诚实的，除非经过法律规定的稽查程序、以充分证据作出相反认定。它与刑事诉讼中的无罪推定有着共通的理念渊源和价值取向，是一种对事实状态的法律假定，主要为了解决当事人的地位问题。之所以要确立无罪推定，是要彰显嫌疑人、被告人在刑事诉讼中为无罪公民的身份，要求司法机关不得预先将其作为罪犯看待，根本上说是要保障控辩双方的平等地位。同理，之所以要确立诚实推定，就是要确立纳税人和税务机关在税收征纳中的平等地位，避免税务机关的先入为主和无理干涉，体现对纳税人的人格尊重。在大多数国家，诚实推定权都被纳入纳税人权利体系中，而且地位相当重要。例如，加拿大《纳税人权利宣

言》规定：“诚实推定：你有权被认定为诚实，除非有相反的证据。”澳大利亚《纳税人宪章》等文件中也作了类似规定[21]。因此，我们建议在《税收征管法》增设此权利。

二是优化纳税人申请事先裁定的权利。《征求意见稿》的一大亮点是引进了预约裁定制度(第46条)。所谓预约裁定(advancing rulings)①，是纳税人为特定交易所获得的具有法律拘束力的建议。越来越多的国家制定了相关规则，不过它在各国的运作和作用不尽相同。在美国，预约裁定一般用来保证大型交易获得确定下的税收待遇，基本上是针对不涉及争议的问题。而在比利时等国家，则主要是为了给一般反避税规则提供一定的确定性[22]。从《征求意见稿》的规定看，还有三个问题需要明确：首先，要准确界定预约裁定的性质。预约裁定并非行政决定，它对税务机关具有拘束力，但纳税人可以选择不按照裁定作为。其次，要审慎配置预约裁定的决定权。由于其针对重大复杂的涉税事项，涉及税法解释权，因此不宜由省级税务机关决定，而应由国税总局统一把握。最后，要合理设计具体制度，包括提出申请事项的规模和数额标准、申请事项变动的处理规则、受理与回复的时限要求、申请和裁定信息是否公开等。

三是强化纳税人的陈述与申辩权。该权利是对税务机关行政裁量权的有力制约。如果纳税人有充分的证据证明自身行为合法，税务机关就无权对其进行行政处罚。即使纳税人的陈述或申辩不充分合理，税务机关也应当解释其行政处罚行为的原因，并将纳税人的陈述内容和申辩理由记录在案，以便在行政复议或司法审查过程中能有所依据。这是各国税收程序法中普遍存在的要求，例如《德国租税通则》第91条规定：“在宣布一项干涉当事人权利的行政决定之前，应给予当事人对做出决定具有重要意义的事实发表意见的机会。与纳税申报单中申报的事实有着不利于纳税人的重大出入时，尤其适用本规定。”[13-5]我国税收实践中，也已经在某些领域形成了相关要求，如《特别纳税调整实施办法(试行)》(国税发[2009]2号)第43条第4款就规定了纳税人对特别纳税调整持有异议时，税务机关应举行听证会。我们建议，在《征求意见稿》第49、50、51条等规定的税额确认、特别纳税调整等制度上，应增设听取陈述或听证的要求。