利之法;不单是税收收入保障之法，更是国家与纳税人的利益协调之法。

(二)立法名称与宗旨的“去管理化”

由“税务管理”到“税收治理”的理念跃迁，应当集中反映在法律的名称和宗旨上。如前所述，《征求意见稿》在这方面已经取得了一定进步，但“去管理化”体现得不够充分，仍有改进的空间和必要。具体来说：

在立法名称上，建议将《税收征收管理法》修改为《税收征收法》，删去“管理”二字。以“管理”为法名，是我国经济社会立法的一个常见做法，如《房地产管理法》《土地管理法》等，比比皆是。细细推之，这或许很大程度上导源于计划经济时代的全能政府观念，将经济社会事务都视为政府的管理对象，而这显然与当今的国家治理理念不相吻合。值得注意的是，早先一些事项的立法或修法中已经采取了“去管理法”的做法，如1983年《道路交通管理条例》上升为2003年《道路交通安全法》，还有1991年《国家预算管理条例》上升为1994年《预算法》，等等。就《税收征收管理法》而言，其名称沿袭自1986年的《税收征收管理暂行条例》，潜藏着税务机关管制纳税人的不平等地位预设，与“税收治理现代化”的新要求相脱节，不能体现其权利之法、服务之法、利益平衡之法的新定位。此外，从国际经验上看，许多国家和地区的单行税收程序法都不带“管理”二字，如法国《税收程序法》、日本《国税征收法》、我国台湾地区“税捐稽征法”等。因此，我们主张删除法名中的“管理”字样。

在立法宗旨上，应当合理设定《税收征管法》的价值目标，并理清诸要素的价值位次和逻辑顺序。在我国税收征管的历次立法或修订中，法律宗旨条款均有变动，从中可以观察到价值要素的演进轨迹。《征求意见稿》中，依次含有规范征纳、加强征管、国库利益、保护权益、税收治理、促进发展六大要素。对此，我们有以下建议：第一，应删去“加强征管”要素。税收征管法的直接功能是规范征纳双方行为，税务机关应依法征税，而不能“加强”或“减弱”[9]。删去该点，是“去管理化”的体现，也能够更加准确地体现法律的规范作用。值

得注意的是，长期以来，这一要素都位居立法宗旨的首位，而《征求意见稿》将其位次后移，这已显现出立法机关的态度。第二，应修改“国库利益”要素。保障国家税收收入是执行法律的结果，而非制定法律的出发点。如果将国库利益优位置于宗旨之中，势必使得各项制度向税务机关倾斜，破坏兼顾公私利益的平衡格局。在依法治税的理念下，应当强调的是“税务机关依法征税”的过程控制，而非“征得多少税款”的结果要求。因此，可将其修改为“保障税务机关依法履行职权”。第三，应删去“税收治理现代化”要素。税收治理现代化是本次修法的目标，而非法律的宗旨。换言之，它指引着应当朝什么方向来改革和完善法律，而不是表明法律所要实现的任务。同时，作为一个具有较强时代性的范畴，它也与法律的相对稳定性不相适配，不宜写入立法之中。第四，“促进发展”要素虽然与本法关系相对间接，但系属我国立法的习惯做法，在不至于过分累赘的情况下可予保留。

经过上述分析，可筛选得出“规范征纳”“依法履责”“保护权益”“促进发展”四个要素。从逻辑位次角度考虑，这种排列也是较为适当的。“规范税收征纳行为”是法律的直接功能，“保障税务机关依法履行职权”和“保护纳税人合法权益”属于分别从双方主体角度作出阐释，“促进经济和社会发展”则是间接目标和高级宗旨。综上所述，我们建议将立法宗旨修改为：“为了规范税收征纳行为，保障税务机关依法履行职权，保护纳税人合法权益，促进经济和社会发展，根据宪法，制定本法。”

三、提升治理能力，规范征税行为

所谓“治理能力”，简言之就是“国家制度的执行能力”[10]。就税收征纳而言，提升税务机关的治理能力有两层含义：一是通过授权来增强其在信息管税时代的征收和稽查能力，即有效治理能力;二是通过限权来提高其遵守法定程序、依法征税的能力，即规范治理能力。进一步看，这两方面其实又是统一的。公权力机关“法无授权不可为”，因此，法律对税务机关的授权，其实也就是在限权，这也正是“权限”一词的用意。由此可见，税收治理能力的提升，主要是

通过《税收征管法》对税收征纳行为的规范来实现的。其中，核心在于坚持税收法定，难点在于寻求利益平衡。

(一)彰显税收法定与程序正义

税收法定原则是税法的帝王原则，其基本要求之一就是征税合法，即征税机关必须严格依据法律规定的实体内容和程序要求征收税款。换言之，征税的唯一依据只能是税法，依据税法规定的税种、纳税人、征税对象、计税依据、税率和税收优惠得出应征收多少税款，就应征收多少税款。在推进税收法定方面，《征求意见稿》作了相当大的努力。首先，在第3条完善了关于税收法定原则的表述，明确提出“国家税收的基本制度由法律规定”“除法律、行政法规和国务院规定外，任何单位不得突破国家统一税收制度规定税收优惠政策”，与《立法法》修订相呼应①。在尚缺乏宪法或税收基本法支持的情况下，这能够成为税收法定这一税法帝王原则的法律依据。其次，在多处明确了对税务机关的依法征税要求：第5条从实体税法出发，要求税务机关必须依法计征税款;第6条要求程序法定，禁止给纳税人私设程序性义务;第44条则针对地方政府重申，并配合新《预算法》规定禁下税收指标。

《征求意见稿》的上述修改总体上是比较恰当的，我们对此还有两个完善建议：其一，应在第3条第2款中“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行”规定中加入“加税”一项。过去，在要求依法征税时，法律制度和实践惯例往往只重视不得少征，而对多征则采取宽容甚至默许态度。这种对税收法定的“选择性执行”，是国库中心主义思维下的产物，应当在修法中予以消除。其二，从立法的体系性角度出发，可以考虑将第5、6、44条的规定整合到一个条文中，集中反映依法征税的要求。

还须指出的是，程序法定必须从实质法定的意义上理解，即要求程序法律本身必须是权威、正义、令人信服的。有法可依、法为良法、依良法而得善治，才是税收程序法定的完整涵义[11]。关于正当程序的内涵，美国程序法大师萨默

斯认为其包括参与性、人道性、协议性、公平性、理性、及时性和终结性等十项基本内容[12]。实践中，听证、信息公开、不单方接触、回避、说明理由、听取陈述和申辩等程序要求，是公法所普遍采取的制度安排。例如美国《联邦税法典》第6330节(a)就规定：“对任意主体的财产或财产权利进行征税前，必须以书面形式通知其具有本节规定的听证权利。”[13-1]值得注意的是，《征求意见稿》第6条规定了“公平、公正、便捷、效率”四个原则，这是对正当程序要求的初步体现。我们建议，除了该条的原则性宣示，还应有更为具体的条款，明确规定税务机关在税务稽查、处罚等过程中的程序性义务。

(二)平衡信息管税与隐私保护

在信息化、全球化、网络化带来的征纳信息严重不对称条件下，加强信息管税，运用现代信息技术收集、共享、分析和运用涉税信息，是无可选择的必然趋势。比如，几乎所有的OECD国家和大多数其他国家都采用了纳税人识别号(taxpayer identification numbers)制度，都拥有针对自然人的信息化征管手段[14]。《征求意见稿》在这一方面着墨甚多，规定施行统一的纳税人识别号制度(第8条)，显露出对网店征税的明确态度(第19条)。同时，还专设“信息披露”一章规定纳税人及第三方的涉税信息提供义务(第30-35条)，并辅以罚则(第111、125条)。这些措施，特别是针对自然人的纳税人识别号制度，引起了媒体和公众的广泛聚焦，堪称《征求意见稿》中最受关注的条文。应当看到，税务机关获取涉税信息的权力和纳税人的隐私权之间天然地存在紧张关系。特别是在瑞士等极度重视个人自由的国度中，“自由在一个人钱袋子的中央”的观念传统和银行保密制度坚决地阻挡着公权力窥探个人财务，这种矛盾就更加凸显。对我国而言，虽然程度可能不至于此，但如何平衡好信息管税与隐私保护，仍然是一个关键性的问题。

为此，国际上通行的做法是，在税收征管法律中明确规定税务机关的保密义务及特定的允许披露情形。例如，美国《联邦税法典》第6103节规定纳税申报以及相关信息应保密，除法定的13种情形外均不得披露，对每一种情形的