[摘要] 《税收征收管理法》的修订目标是构建现代税收征纳制度，推动征纳双方从不平等的、单向的、对抗的管理关系转型为平等的、互动的、合作的治理关系。由此观之，《征求意见稿》取得了诸多可喜进展，但还应再进一步。具体来说，一是要树立现代税收治理观念，彰显税收程序法控制权力、保护权利的公法价值，实现立法名称与宗旨的“去管理化”;二是要提升税务机关的有效治理与规范治理能力，以税收法定原则为核心，探求信息管税与隐私保护、征税效率与经济自由的平衡协调，实现对征税行为的程序控制;三是要加强和完善诚实推定权等纳税人权利，在税务利息和滞纳金等方面淡化国库优位色彩，并进一步改革复议前置与纳税前置制度。
[关键词] 《税收征收管理法》; 纳税人权利; 税收程序; 税收治理
[中图分类号] D923 [文献标识码] A [文章编号] 1007-5801(2015)02-0042-09
《税收征收管理法》(以下简称《税收征管法》)是一部通则性的税收程序法，直接影响着税务机关与纳税人的相互关系，特别是在我国《税法通则》暂时缺位的情况下，它实际上扮演着“小通则”的角色，其重要性不言而喻[1]。我国现行的《税收征管法》施行至今已历14年①，已经无法适应新形势下的新情况、新变化、新要求，与税收征纳实践存在较大脱节，其修订工作于2008年就被列入全国人大常委会立法规划，并于2013年再度被列为全国人大常委会五年(2013-2017年)立法规划“第一类项目”。2015年伊始，国务院法制办就《税收征收管理法修订草案(征求意见稿)》(以下简称《征求意见稿》)再次向社会公开征求意见。与2013年6月首次征求意见时的“小修”版本不同，本次《征求意见稿》采取了“大修”的思路，单从文本上看，就从现行法律的六章、94条大幅扩充到了十一章、139条。着眼于此，本文拟从法理角度客观品评《征求意见稿》之得失，尝试廓清其中的若干重要问题，以期为修法提供可能的理论支撑和智力支持。
一、对《征求意见稿》的总体评价
修法，很大程度上就是在法律的应然与实然之间来回观照。有了应然的目标设定，我们方能理性地臧否现实境况，并明晰未来的努力方向。要对《征求意见稿》进行评价，首先需要理清本次修法的目标所在。此次修法是在党的十八届三中、四中全会的两个《决定》和中央政治局通过的《深化财税体制改革总体方案》的宏观部署下展开的，是新一轮财税体制改革的重要组成部分，其定位和意义远非以往可比。也正因如此，修法思路才会在短短一年半之间从“小修”上升为“大修”。在这一框架下，财税制度改革的总体目标是建立起“与国家治理体系和治理能力现代化相适应”的制度基础，即“现代财政制度”[2]。具体到《税收征管法》修订而言，其目标就是要构建现代税收征纳制度，迈向税收治理现代化。
这一修法目标，可以进一步分解为观念、制度、技术三个层次。具言之，一是要转变法律观念，实现从权力本位到权利本位、从“管理”到“治理”、从“治民之法”到“治权之法”的转型，从强调征税管理的对抗型征纳关系转变为重视纳税服务的合作型征纳关系[3];二是要革新法律制度，以保护纳税人权利和规范征税行为为两大主线，建立和完善以纳税申报为基础、以税务稽查为重点、以税务救济为保障的现代税收征纳程序;三是要提升法律技术，特别是要增强法律的可操作性，改变以往留待实施细则或规范性文件来细化的思维，能具体的内容尽量具体化，至少要在法律中直接规定基本的程序要求。
按上述目标设定加以检视，《征求意见稿》确实是有着诸多可喜的进展，向着税收治理现代化迈进了坚实的一步。首先，修改了立法宗旨，将原先的“加强税收征收管理，规范税收征收和缴纳行为”表述调换位次，相对淡化了加强征管的色彩，体现了观念上的进步。在章节设计上，原先的“税务管理”一章取消，拆分为税务登记、凭证管理、信息披露、申报纳税等四章，“去管理化”的思路亦得体现。其次，将之前实践中形成的《纳税评估管理办法(试行)》(国税发[2005]43号)、《税务稽查工作规程》(国税发[2009]157号)等文件中的有益经验上升为法律，
从加强纳税人权利保护、规范税收征管行为、建设信息管税机制、实现与相关法律的衔接四个方面着手改革税收征纳制度。最后，立法技术上亦有改进，有意识地增加了大量的定义性条款，这在法律责任一章中表现尤为明显。
不过，客观地说，《征求意见稿》是一大进步，但还应再进一步。修法方向是正确的，但步子还应再大一点。目前的修订草案还保留着相当程度的“管理法”思维，带有一定的部门立法色彩。在很多情况下，仍然将税收收入最大化的国库利益作为中心，没有跳出把征税机关和纳税人摆在利益对立面的“非合作博弈”[4]格局，尚未建立起税务机关与纳税人之间的合作与信任关系，征税权控制中的程序正义和利益平衡等原则体现得尚不充分，对纳税人的权利保护范围和力度也都还不够到位。因此，未来还应在《征求意见稿》的基础上，按照修法的应然目标设定，主要着力从厘清立法宗旨、提升治理能力和加强权利保护三个方面加以完善。
二、厘清立法宗旨，淡化管理色彩
立法宗旨是一部法律的灵魂。法律所欲达致的价值目标不同，将直接带来其映射下的法律原则与制度的根本性差异，并由此深刻影响社会主体的关系构造。对于《税收征管法》而言，其立法宗旨的核心问题和逻辑起点在于如何定性税收征纳关系，更具体地说，就是要决定将纳税人与税务机关之间界定为不平等、单向的、对抗的管理关系，还是平等的、互动的、合作的治理关系。这种关系上的价值预设将导致法律功能和具体制度上的截然分野。
(一)新型征纳关系下的理念跃迁
不同的社会形态孕育着不同的税收观念，也就产生了不同的税收征纳关系。从世界范围看，纳税人权利长期以来都被隐没在国家优越的国库利益和征税机关强悍的征管权力之下。直至20世纪中后期，伴随着新公共管理运动和第三次全球税改浪潮，纳税人权利才勃然兴起，管理型征纳关系到治理型征纳关系的
转型也由此发生[5]。以美国为例，其于1988、1996、1998年分别专门制定了三部《纳税人权利法案》(Taxpayer Bill of Rights I,II,III)，充分彰显了纳税人的主体资格和人格尊严，使得税务机关树立起了“为纳税人服务”的理念，逐步实现了从征税管理向纳税服务的职能转变。
当前，我国也正处于这种社会转型和关系变革的历史时期。历史经验表明，经济转型往往与治理危机相联系，伴随着市民社会的解构与建构、政治权威的瓦解与重塑等复杂过程。事实上，我国确实正在经历西方曾经在工业化转型、后工业化转型中遭受的剧烈变革，传统意识形态的弱化和价值观的多元化、社会公平意识和权利意识的传播、社会诉求和非制度性参与快速发展、政府决策权威下降等一系列问题日益凸显[6]。正是基于这种社会结构的巨大变化，政府才必须转变自身角色，破除根深蒂固的“管控”思维，强化良法与善治的互动意识，推动国家与社会治理法治化现代化[7]。
从管理型征纳关系转向治理型征纳关系，正是这种国家治理模式转型的一个缩影。申言之，管理型征纳关系在目标上以国库利益为中心，而治理型征纳关系则寻求国家利益与纳税人利益的平衡协调;管理型征纳关系在运行上由税务机关单方主导、纳税人被动服从，而治理型征纳关系则重视纳税人的参与、合作和尊严;管理型征纳关系在机制上以税收核定为中心，而治理型征纳关系则以纳税申报为基础。一言以蔽之，就是要实现国家税权与纳税人权利的程序性协调。
在这种新型征纳关系下，《税收征管法》的价值定位也就发生了历史性的变化。过去，人们往往只关注了征管法的外在价值，只将其作为政府管理纳税人的工具，以保障税款利益为单一目标。而现在，我们更应彰显其公法色彩，发掘税收程序法控制权力、保护权利的内在价值，将法律作为规范政府征税行为的工具[8]。李克强总理在2015年2月9日国务院第三次廉政工作会议上指出：“要以刚性制度来管权限权，念好权力‘紧箍咒’，用法治‘金箍棒’给政府权力划定边界。”这正表明，在治理观念下，《税收征管法》不单是“治民之法”，更是“治权之法”和“治官之法”;不单是征税管理的义务之法，更是纳税服务的权