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借：主营业务成本 12 贷：合同履约成本 12
【教材案例5－7】甲公司经营一家健身俱乐部。2×19年7月1日，某客户与甲公司签订合同，成为甲公司的会员，并向甲公司支付会员费3 600元（不含税价），可在未来的12个月内在该俱乐部健身，且没有次数的限制。该业务适用的增值税税率为6%。
『答案解析』客户在会籍期间可随时来俱乐部健身，且没有次数限制，客户已使用俱乐部健身的次数不会影响其未来继续使用的次数，甲公司在该合同下的履约义务是承诺随时准备在客户需要时为其提供健身服务，因此，该履约义务属于在某一时段内履行的履约义务，并且该履约义务在会员的会籍期间内随时间的流逝而被履行。因此，甲公司按照直线法确认收入，每月应当确认的收入为300元（3 600÷12）。 甲公司应编制如下会计分录： （1）2×19年7月1日收到会员费时： 借：银行存款 3 600
贷：合同负债 36 00
（2）2×19年7月31日确认收入，开具增值税专用发票并收到税款时： 借：合同负债 300 银行存款 18 贷：主营业务收入 300 应交税费——应交增值税（销项税额） 18 2×19年8月至2×20年6月，每月确认收入同上。
知识点：合同成本 （一）合同取得成本
1.企业为取得合同发生的增量成本预期能够收回的，应当作为合同取得成本确认为一项资产。 【备注】增量成本，是指企业不取得合同就不会发生的成本，例如销售佣金等。 2.该资产摊销期限不超过一年的，可以在发生时计入当期损益。
3.企业为取得合同发生的、除预期能够收回的增量成本之外的其他支出，例如，无论是否取得合同均会发生的差旅费、投标费、为准备投标资料发生的相关费用等，应当在发生时计入当期损益，除非这些支出明确由客户承担。
【基础案例】甲公司是一家咨询公司，其通过竞标赢得一个新客户，为取得和该客户的合同，甲公司发生下列支出：（1）聘请外部律师进行尽职调查的支出为15 000元，（2）因投标发生的差
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旅费为10 000元，（3）销售人员佣金为5 000元，甲公司预期这些支出未来能够收回。此外，甲公司根据其年度销售目标、整体盈利情况及个人业绩等，向销售部门经理支付年度奖金10 000元。
『答案解析』
①甲公司向销售人员支付的佣金属于为取得合同发生的增量成本，应当将其作为合同取得成本确认为一项资产。
②甲公司聘请外部律师进行尽职调查发生的支出、为投标发生的差旅费，无论是否取得合
同都会发生，不属于增量成本，因此，应当于发生时直接计入当期损益。
③甲公司向销售部门经理支付的年度奖金也不是为取得合同发生的增量成本，这是因为该奖金发放与否以及发放金额还取决于其他因素（包括公司的盈利情况和个人业绩），其并不能直接归属于可识别的合同。
4.企业因现有合同续约或发生合同变更需要支付的额外佣金，也属于为取得合同发生的增量成本。
【基础案例】甲公司相关政策规定，销售部门的员工每取得一份新的合同，可以获得提成100元，现有合同每续约一次员工可以获得提成60元。甲公司预期上述提成均能够收回。
『答案解析』
①甲公司为取得新合同支付给员工的提成100元，属于为取得合同发生的增量成本，且预期能够收回，因此，应当确认为一项资产。
②甲公司为现有合同续约支付给员工的提成60元，也属于为取得合同发生的增量成本，这
是因为如果不发生合同续约，就不会支付相应的提成，由于该提成预期能够收回，甲公司应当在每次续约时将应支付的相关提成确认为一项资产。
【教材案例5－8】甲公司是一家咨询公司，通过竞标赢得一个服务期为5年的客户，该客户每年末支付含税咨询费190.8万元，为取得与该客户的合同，甲公司聘请外部律师进行尽职调查支付相关费用1.5万元，为投标而发生的差旅费用1万元，支付销售人员佣金5万元，甲公司预期这些支出未来均能收回，此外，甲公司根据其年度销售目标、整体盈利情况及个人业绩等，向销售部门经理支付年度奖金1万元。
『答案解析』
①支付给销售人员的佣金属于取得合同的增量成本，应作为合同取得成本认定； ②其他费用不属于增量成本，应当计入当期损益； ③账务处理如下： A.支付相关费用：
借：合同取得成本 50 000 管理费用 25 000 销售费用 10 000
贷：银行存款 85 000 B.每月确认服务收入，摊销销售佣金时： 借：应收账款 159 000
销售费用 833.33【50 000÷5÷12】 贷：合同取得成本 833.33
主营业务收入 150 000【1 908 000÷（1＋6%）÷12】 应交税费——应交增值税（销项税额） 9 000
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（二）合同履约成本
1.合同履约成本是指企业为履行当前或预期取得的合同所发生的、属于《企业会计准则第14号——收入》（2018）规范范围并且按照该准则应当确认为一项资产的成本。
2.企业为履行合同可能会发生各种成本，企业在确认收入的同时应当对这些成本进行分析，属于《企业会计准则第14号——收入》（2018）准则规范范围且同时满足下列条件的，应当作为合同履约成本确认为一项资产：
（1）该成本与一份当前或预期取得的合同直接相关
①与合同直接相关的成本包括直接人工（如支付给直接为客户提供所承诺服务的人员的工资、奖金等）；
②直接材料（如为履行合同耗用的原材料、辅助材料、构配件、零件、半成品的成本和周转材料的摊销及租赁费用等）；
③制造费用或类似费用（如组织和管理生产、施工、服务等活动发生的费用，包括管理人员的职工薪酬、劳动保护费、固定资产折旧费及修理费、物料消耗、取暖费、水电费、办公费、差旅费、财产保险费、工程保修费、排污费、临时设施摊销费等）；
④明确由客户承担的成本以及仅因该合同而发生的其他成本（如支付给分包商的成本、机械使用费、设计和技术援助费用、施工现场二次搬运费、生产工具和用具使用费、检验试验费、工程定位复测费、工程点交费用、场地清理费等）。
（2）该成本增加了企业未来用于履行（或持续履行）履约义务的资源 （3）该成本预期能够收回
3.企业应当在下列支出发生时，将其计入当期损益： ①管理费用， 除非这些费用明确由客户承担；
②非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用（或类似费用），这些支出为履行合同发生，但未反映在合同价格中；
③与履约义务中已履行（包括已全部履行或部分履行）部分相关的支出，即该支出与企业过去的履约活动相关；
④无法在尚未履行的与已履行（或已部分履行）的履约义务之间区分的相关支出。 4.账务处理
（1）发生合同履约成本时 借：合同履约成本 贷：银行存款 应付职工薪酬
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（2）摊销合同履约成本时 借：主营业务成本 其他业务成本 贷：合同履约成本
【教材例5－9】甲公司经营一家酒店，该酒店是甲公司的自有资产，2×19年12月甲公司计提与酒店经营直接相关的酒店、客房以及客房内的设备家具等折旧12万元、酒店土地使用权摊销费用6.5万元，经计算，当月确认房费、餐饮等服务含税收入42.4万元，全部存入银行。
『答案解析』
①确认资产的折旧费、摊销费：
借：合同履约成本 18.5 贷：累计折旧 12 累计摊销 6.5 ②12月确认酒店服务收入并摊销合同履约成本：
借：银行存款 42.4 贷：主营业务收入 40 应交税费——应交增值税（销项税额） 2.4 借：主营业务成本 18.5 贷：合同履约成本 18.5
知识点：费用
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