【记忆总结】

【例·计算分析题】甲公司于2×17年2月1日向乙公司发行以自身普通股为标的的看涨期权。根据该期权合同，如果乙公司行权，乙公司有权以每股102元的价格从甲公司购入普通股1000股。有关资料如下：

（1）合同签订日 2×17年2月1日；

（2）行权日（欧式期权） 2×18年1月31日；

（3）2×18年1月31日应支付的固定行权价格102元； （4）期权合同中的普通股数量1000股； （5）2×17年2月1日每股市价100元； （6）2×17年12月31日每股市价104元； （7）2×18年1月31日每股市价104元；

（8）2×17年2月1日期权的公允价值5000元； （9）2×17年12月31日期权的公允价值3000元； （10）2×18年1月31日期权的公允价值2000元。 情形1：期权将以现金净额结算

分析：在现金净额结算约定下，甲公司不能完全避免向另一方支付现金的义务，因此应当将该期权划分为金融负债。

①2×17年2月1日，确认发行的看涨期权： 借：银行存款 5 000

贷：衍生工具——看涨期权 5 000 ②2×17年12月31日，确认期权公允价值减少： 借：衍生工具——看涨期权 2 000（3000－5000） 贷：公允价值变动损益 2 000 ③2×18年1月31日，确认期权公允价值减少： 借：衍生工具——看涨期权 1 000（2000－3000） 贷：公允价值变动损益 1 000

在同一天，乙公司行使了该看涨期权，合同以现金净额方式进行结算。甲公司有义务向乙公司交付104 000元（104×1 000），并从乙公司收取102 000元（102×1000），甲公司实际支付净额为2 000元。反映看涨期权结算的账务处理如下： 借：衍生工具——看涨期权 2 000

贷：银行存款 2 000 情形2：期权将以普通股净额结算 分析：普通股净额结算是指甲公司以普通股代替现金进行净额结算，支付的普通股公允价值等于应

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当支付的现金金额。在普通股净额结算约定下，由于甲公司须交付的普通股数量[（行权日每股价格104－102）×1000/行权日每股价格]不确定，因此应当将该期权划分为金融负债。

除期权以普通股净额结算外，其他资料与情形1相同。甲公司实际向乙公司交付普通股数量约为19.23股（2 000/104），因交付的普通股数量须为整数，实际交付19股，余下的金额24元（0.23×104）将以现金方式支付。因此，甲公司除以下账务处理外，其他账务处理与情形1相同： 2×18年1月31日：

借：衍生工具——看涨期权 2 000

贷：股本 19 资本公积——股本溢价 1 957 银行存款 24 情形3：期权将以普通股总额结算

分析：在普通股总额结算约定下，甲公司需交付的普通股数量固定，将收到的金额也是固定的，因此应当将该期权划分为权益工具。

除甲公司以约定的固定数量的自身普通股交换固定金额现金外，其他资料与情形1相同。因此，乙公司有权于2×18年1月31日以102 000元（102×1 000）购买甲公司1000股普通股。 甲公司的账务处理如下：

①2×17年2月1日，确认发行的看涨期权： 借：银行存款 5 000

贷：其他权益工具 5 000

由于甲公司将以固定数量的自身股票换取固定金额现金，应将该衍生工具确认为权益工具。

②2×17年12月31日：由于该期权合同确认为权益工具，甲公司无需就该期权的公允价值变动作出会计处理，因此无需在2×17年12月31日编制会计分录。

由于该看涨期权是价内期权（行权价格每股102元小于市场价格每股104元），乙公司在行权日行使了该期权，向甲公司支付了102 000元以获取1 000股甲公司股票。 ③2×18年1月31日，乙公司行权： 借：现金 102 000 其他权益工具 5 000

贷：股本 1 000 资本公积——股本溢价 106 000 （三）以外币计价的配股权、期权或认股权证

对以外币计价的配股权、期权或认股权证应当分类为权益工具。但是不适用于其他工具，如，以外币计价的可转换公司债券和并非按比例发行的配股权、期权或认股权证。 （四）或有结算条款 1.分类为金融负债

对于附有或有结算条款的金融工具，发行方不能无条件地避免交付现金、其他金融资产，应当分类为金融负债。

【思考题】甲公司发行了一项永续债，每年按照合同条款支付利息，但同时约定其利息只在发行方有可供分配利润时才需支付，如果发行方可供分配利润不足则可能无法履行该项支付义务。分类为权益工具还是金融负债？

『正确答案』金融负债。虽然利息的支付取决于是否有可供分配利润使得利息支付义务成为或有情 况下的义务， 但是甲公司并不能无条件地避免支付现金的合同义务，因此该公司应当将该永续债划

分为一项金融负债。

2.分类为权益工具

满足下列条件之一的，发行方应当将其分类为权益工具：

（1）要求以现金、其他金融资产进行结算的或有结算条款几乎不具有可能性，即相关情形极端罕见、显著异常或几乎不可能发生。

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如果一项合同只有在上述不具有可能性的事件发生时才须以现金、其他金融资产（或以其他导致该工具成为金融负债的方式）进行结算，对金融工具进行分类时，不需要考虑这些或有结算条款，应将该合同确认为一项权益工具。

【思考题】甲公司发行1亿元优先股。按合同条款约定，甲公司可根据相应的议事机制自行决定是否派发股利，如果甲公司的控股股东发生变更（假设该事项不受甲公司控制），甲公司必须按面值赎回该优先股。分类为权益工具还是金融负债？

『正确答案』金融负债。该或有事项（控股股东变更）不受甲公司控制，属于或有结算事项。同时， 该事项的发生具有可能性。 由于甲公司不能无条件地避免赎回股份的义务，因此，该工具应当划分

为一项金融负债。

【例·单选题】（2017年）2×17年1月1日，甲公司经批准发行10亿元优先股。发行合同规定：（1）期限5年，前5年票面年利率固定为6%；从第6年起，每5年重置一次利率，重置利率为基准利率加上2%，最高不超过9%；（2）如果甲公司连续3年不分派优先股股利，投资者有权决定是否回售；（3）甲公司可根据相应的议事机制决定是否派发优先股股利（非累计），但如果分配普通股股利，则必须先支付优先股股利；（4）如果因甲公司不能控制的原因导致控股股东发生变更的，甲公司必须按面值赎回该优先股。不考虑其他因素，下列各项关于甲公司上述发行优先股合同设定的条件会导致该优先股不能分类为所有者权益的因素是（ ）。 A.5年重置利率 B.股利推动机制

C.甲公司控股股东变更

D.投资者有回售优先股的决定权

『正确答案』C 『答案解析』“甲公司因不能控制的原因导致控股股东发生变更，甲公司必须按面值赎回该优先股”以及“如果甲公司连续3年不分派优先股股利，投资者有权决定是否回售”这二者均属于或有结算条件，可能会导致该优先股分类为金融负债，但是“如果甲公司连续3年不分派优先股股利，投资 者有权决定是否回售” 是以发行方是否发放股利为前提的或有结算条件，此时是以发行方的行为为

前提确定或有结算条款是否执行的，因此根据“持有者有回售优先股的决定权”不能判断甲公司有必须承担以现金或其他金融资产购回该优先股的义务，选项D错误；而控股股东变更不受甲公司的控制且该事项的发生或不发生也并非不具有可能性，因此甲公司不能无条件地避免赎回股份的义务，该工具应当划分为一项金融负债，选项C正确。

（2）只有在发行方清算时，才需以现金、其他金融资产或以其他导致该工具成为金融负债的方式进行结算。

（3）特殊金融工具中分类为权益工具的可回售工具。 （五）结算选择权

对于存在结算选择权的衍生工具（例如，合同规定发行方或持有方能选择以现金净额或以发行股份交换现金等方式进行结算的衍生工具），发行方应当将其确认为金融资产或金融负债，会计核算时应通过“衍生工具”科目核算。

（六）合并财务报表中金融负债和权益工具的区分

在合并财务报表中对金融工具（或其组成部分）进行分类时，企业应考虑集团成员和金融工具的持有方之间达成的所有条款和条件，以确定集团作为一个整体是否由于该工具而承担了交付现金或其他金融资产的义务，或者承担了以其他导致该工具分类为金融负债的方式进行结算的义务。

【思考题】甲公司为乙公司的母公司，其向乙公司的少数股东（A公司）签出一份在未来6个月后以乙公司普通股为基础的看跌期权，如果6个月后乙公司股票价格下跌，乙公司少数股东（A公司）有权要求甲公司无条件地以固定价格购入乙公司少数股东（A公司）所持有的乙公司股份。

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『正确答案』在甲公司个别财务报表，由于该看跌期权的价值随着乙公司股票价格的变动而变动，并将于未来约定日期进行结算，因此该看跌期权符合衍生工具的定义而确认为一项衍生金融负债。 而在集团合并财务报表中，少数股东所持有的乙公司股份也是集团自身权益工具，由于看跌期

权使集团整体承担了不能无条件地避免以现金或其他金融资产回购自身权益工具的合同义务，合并财务报表中应当将该义务确认为一项金融负债（尽管现金的支付取决于持有方是否行使期权），其金额等于回购所需支付金额的现值。

（七）特殊金融工具的区分 了解，略。

（八）发行的金融工具的重分类

具体核算内容在所有者权益章节“其他权益工具”知识点讲解，本章略。 （九）收益和库存股

具体内容见教材相关章节，本章略。 【知识点】复合金融工具（★★） 对于复合金融工具，发行方应于初始确认时将各组成部分分别分类为金融负债、金融资产或权益工具。企业发行的一项非衍生工具同时包含金融负债成分和权益工具成分的，应于初始计量时先确定金融负债成分的公允价值（包括其中可能包含的非权益性嵌入衍生工具的公允价值），再从复合金融工具公允价值中扣除负债成分的公允价值，作为权益工具成分的价值。

【知识点】金融工具的计量（★★★） （一）金融资产和金融负债的初始计量 企业初始确认金融资产或金融负债，应当按照公允价值计量。对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产和金融负债，相关交易费用应当直接计入当期损益；对于其他类别的金融资产或金融负债，相关交易费用应当计入初始确认金额。 但是，企业初始确认的应收账款未包含重大融资成分，应当按照该准则定义的交易价格进行初始计量。

交易费用，是指可直接归属于购买、发行或处置金融工具的增量费用。

企业应当根据《企业会计准则第39号——公允价值计量》的规定，确定金融资产和金融负债在初始确认时的公允价值。公允价值通常为相关金融资产或金融负债的交易价格。金融资产或金融负债公允价值与交易价格存在差异的，企业应当区别下列情况进行处理： 1.在初始确认时，金融资产或金融负债的公允价值依据相同资产或负债在活跃市场上的报价或者以仅使用可观察市场数据的估值技术确定的，企业应当将该公允价值与交易价格之间的差额确认为一项利得或损失。

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