表四：2000年3月生产和操作统计 阀门 水泵 流量控制合计 器 产量(单位数) 机器小时 生产流 送运次数 生产设计小时数 要求：

1.哪些因素导致了两种方法下的成本差别？ 2.你的分析有何战略意义？

3.你能否改进流量控制器的生产流程以降低其单位成本？ 4.相思山公司是否采用了最有效的流量控制器分销系统？ 5.假设公司采用了你的所有建议，估计公司在下个月利润的变化。

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7,500 3,750 10 10 250 12,500 6,250 50 70 375 4,000 1,200 100 220 625 24,000 11,200 160 300 1，250 案例分析如下：

1.哪些因素导致了两种方法下的成本差别？

作业成本法即“成本对象消耗作业，作业消耗资源”。作业成本法将间接成本和辅助资源更准确的分配到作业、生产过程、产品、服务及顾客中的一种成本计算方法，拓宽了成本的计算范围，使计算出来的产品（服务）成本更准确真实。作业成本法在精确成本信息，改善经营过程，为资源决策、产品定价及组合决策提供完善的信息等方面，都受到了广泛的赞誉。

传统成本法是根据不同的成本计算对象归集生产过程中所发生的费用。一般分为三部分,即直接材料、直接人工和制造费用；再根据直接费用直接计入，间接费用分配计入的原则，对所发生的制造费用按一定的标准分配计入到相应的成本对象中去。

传统成本管理与作业成本法相比有较大的差别，传统成本管理的主要是产品，关注成本，一般以部门（或生产线）作为责任中心，以该部门可控成本作为对象。作业成本法不仅包括产品，而且包括作业，以作业及相关作业形成的价值链来划分职责，以价值链作为责任控制单元，而价值链是超越部门界限的。

（1）成本计算对象不同

传统成本法的成本对象主要局限于“产品”层次，而且往往是最终产品，而作业成本法更关注产品形成过程和成本形成的前因和后果，成本计算对象具有多层次性，资源、作业、最终产品等都是成本计算的对象。作业既是成本形成的载体，又是成本计算的对象，当企业每完成一项作业，就会有一定量的资源被消耗，同时又有一定价值量的产出转移到下一项作业，照此逐步结转下去，直到最终把产品提供给顾客。资源、作业、最终产品之间是通过成本动因有机联系在一起的。

（2）理论的不同导致两种方法有很大差别

传统成本法中，间接费用可以以一定的标准平均地分摊到各种产品的成本中。这种方法，没有考虑实际生产中产品消耗与费用的配比问题，只能算是一种近似的分配方法。作业成本法的理论基础是“成本驱动因素论”这种理论认为，企业的产品成本和价值并不是孤立产生的，产品成本的形成是与各种资源的消耗密切相关的，因此，分配间接费用应着眼于费用、成本的来源，

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将间接费用的分配与产生这些费用的原因联系起来——产品消耗作业，作业消耗资源并导致成本的发生。案例中，相思山公司过去采用花生酱平均法的广泛平均，制造车间的间接制造费用按照每一生产批次的直接人工成本的300%来分摊，这就导致了间接制造费用在阀门，水泵，流量控制器上的不合理分配，没有考虑到作业流程实际发生的成本，与阀门、水泵有关的成本被过高分配，而与流量控制器有关的成本被过低分配。

（3）产品成本的经济实质和内容

传统成本核算方法认为成本的经济实质是生产经营过程中所耗费的生产资料转移的价值和劳动者为自己所创造的价值的货币表现，主要是指其制造成本，只包括制造产品过程中与生产产品直接相关的费用—— 直接材料、直接人工、制造费用等，并按照费用的经济用途划分成本项目，而用于管理和组织生产的费用支出则作为期间费用处理。而作业成本法认为产品成本表现为价值在企业顾客的逐步积累和转移，最后形成转移给外部顾客的总价值，因此，产品成本是完全成本。制造过程中的所有费用，只要是合理的、有效的，都是对最终产出有益的支出，因而都应计入产品成本。也就是说，作业成本法强调费用支出的合理有效性，而不论其是否与产出直接有关。在作业成本法中，也使用期间费用的概念，但此时期间费用汇集的是所有无效的、不合理的支出，而不是与生产无直接关系的支出。因此，传统成本法下，成本信息只能反映经营结果如何，而无法反映经营失败的原因，以及怎样做出改变在今后的竞争中反败为胜。作业成本法下，成本核算深入到作业层次，通过开展作业分析，可以寻求降低成本的可靠依据和企业优化作业组合的途径，采用日趋合理的产品生产程序，降低总资源耗费。企业后来通过分析作业流程，把过去单一间接成本库改为5个间接成本库，采用ABC系统获得了更精确的产品成本数据。ABC系统创建了和不同作业相联系的同质成本库。对每一个作业成本库，ABC系统都能找到一个和成本库中成本有因果联系的成本分配基础。

2.你的分析有何战略意义？

作业成本法对企业产品成本的正确分析，对企业经营和发展都有重要意义： （1）这可以更好地帮助企业明确三种产品各自的成本构成，通过作业管理

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实现对作业中每个步骤的成本控制，便于进行成本管理。 使企业建立作业成本法核算模式，彻底改变企业的作业成本核算体系，为企业提供更真实、更丰富的产品成本信息，由此得到更加真实的产品盈利能力信息和与定价、产品线、客户市等战略决策相关信息；提供更加真实的作业驱动成本的计量信息，使管理者做出更好的产品设计决策，更好的控制成本并促进各种增值项目，从而实施差异化或低成本战略。

（2）引入价值链分析方法，增强企业作业效率，降低成本。一方面以企业的生产内部次序为流程，以作业为核心，通过对企业内部的价值链的纵向分析确定哪些是增值的作业、消除不增值的作业，寻找改善的机会。通过作业分析，溯本求源，把企业有限的资源用于能为企业能为切最终产品增加价值的作业上，促进作业效率与效益，促进企业价值链的优化，降低生产成本，另一方面以企业为整体，考察企业与外部供应商、零售商、批发商之间的作业环节，从宏观角度消除不合理的作业，增强有效作业，提高商品流通环节的效率。

（3）便于企业对产品定价，提高企业的议价能力，更好地促进营销组合，产品定位。 在商业贸易中，处于有力的主动地位。产品的获利空间更大；有利于企业更好地进行客户管理，辨认出最有价值的顾客产品和渠道，从而实现更多的利润。

3.你能否改进流量控制器的生产流程以降低其单位成本？

对于降低流量控制器在生产流程中的单位成本，首先由于其零部件种类较多，应该在考虑成本效率基础上，采取产品生产外包或外购形式。其次，应针对员工操作机器的现状，对工人的工作加以明确安排，将其工作任务责任到人，实行人员轮班轮岗制。第三，在满足不同的市场需求基础上，对经济利益较高的产品种类进行集中生产，降低流量控制器的设计费用，简化流量控制器设计的复杂性，减少工人对设备进行预设置的次数。

4.相思山公司是否采用了最有效的流量控制器分销系统？

相思山公司没有采用最有效的流量控制器分销系统。2000年3月相思山公

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司其他销售、行政管理等费用过高，达到销售收入的26%，导致税前营业利润只有销售收入的3%。公司虽然增加了客户数量，使销售量有所提高，但是装运不同批次产品时，工作量却与运送的产品件数无关，没有合理安排运输量，徒增运输费用。企业应当与经销商进行有效沟通，协商供货批次和数量，有效控制销售成本。

5.假设公司采用了你的所有建议，估计公司在下个月利润的变化。 假设公司采用了我们的建议，估计下月的利润会增加。相思山可以通过ABC系统合理分配间接制造费用，使产品成本跟接近自身的实际成本，公司对各产品定价更加合理。同时，在生产、运输、销售等流程进行了更有效地控制，降低了产品的成本。综合以上，企业的利润会增加。

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