案例二：作业成本法案例

“最近我们公司利润的下降速度令人很难接受。水泵价格的大幅下降已使我们的税前利润率跌到了3％以下，远远低于我们10％的历史平均水平。幸运的是，我们的竞争对手们完全忽略了在流量控制器方面的利润机会。我们最近提高了流量控制器的价格10％，而其销量一点也没有受到影响。”

相思山公司的总经理马定三正在和公司的财务总监李维苹、制造总监卢望雄讨论公司上月的经营业绩。会议室里笼罩着一丝不安的气氛。相思山的竞争对手们最近几个月在不断地降低水泵的销售价格。水泵是相思山公司的主要产品之一。由于激烈的市场竞争环 境，相思山必须跟随对手们降价以保持其市场份额。但是，价格的下降已经严重地影响了公司的利润，特别是在公司的水泵部门。下面表一和表二列出了公司上月(即2000年3月) 的经营情况。

相思山公司最初的业务是为武汉和长沙的污水净化设备企业供应部件。卢望雄发明了一项独特的阀门设计使得相思山公司生产的阀门抗压强度要超过所有竞争对手的产品。由相思山的严格的质量管理，马定三很快就为公司建立了一个忠实的顾客群。后来，马定三和卢望雄又发现相思山现有工人的技术和现有设备还可以生产水泵和流量控制器。相思山的阀门客户也大量需要购买水泵和流量控制器。很快，相思山就在销量巨大的全国标准水泵市场和按客户需求定做的流量控制器市场占领了一定的市场份额。

相思山的生产过程包括(1)向几家供应商购买半成品部件；(2)公司的生产车间用先进的设备将这些部件加工到一定的强度并将部件组装成产品。公司同样的工人和设备被用来生产所有的三种产品。车间的生产流程是根据客户的需要而安排，公司的供应商和客户都 同意采用即时生产(Just-in-time)的生产、送货方式。

生产阀门时需要组装四种不同的部件。根据卢望雄设计，机器可以首先将四个部件固定，然后进行自动加工。阀门是市场的标准产品，公司可以大批量地生产和销售。虽然卢望雄觉得已有几家企业的阀门产品能够达到相思山的质量标准，但是没有一家在采取降价的方式以增加其市场份额。相思山的阀门销售毛利能够保持在35％的标准水平。销售毛利等于销售收入减去产品销货成本(Cost of

Goods Sold)。

水泵的制造过程跟阀门的生产过程基本一样。生产车间要加工五种部件并将之组装成产成品。公司所有生产的水泵都直接运送到一家工业产品分销中心销售。在最近几个月里，分销商每月都送来了水泵降价的消息，每次相思山都得跟随市场降价以保持其主要生 产商的地位。上月份，公司的水泵销售毛利率下降到了20％以下，大大低于公司计划的 35％的毛利率。

流量控制器是控制化学液体流量和方向的仪器。每件流量控制器的生产需要比水泵和 阀门的生产多得多的零部件和人工。另外，流量控制器有许多不同种类。因此，流量控制器的生产批次(或生产流ProductionRuns)和发运次数都此其他产品要多。相思山公司最近 提高了其生产的流量控制器的价格10％而没有明显影响市场对其产品的需求。

相思山公司一直使用一种简单的成本会计系统。直接材料和直接人工成本直接分配给单个产品。材料成本的计算是根据与供应商签订的年度零部件购买合同所规定的购买价格而确定的。人工成本率(包括所有福利)为每小时25元，直接人工成本是根据每种产品的标准制造时间计算的(见表三)。公司只有一个制造车间，所有的产品都是在此加工和组装。

制造车间的间接制造费用是按照每一生产批次的直接人工成本的一个百分比来分摊的。目前，这一百分比为300％。因为公司必须记录直接人工成本以确定工资支出，公司领导认 为这是最便捷的分配间接成本的办法。

李维苹注意到一些公司根本就不分配任何间接制造成本到产品。间接制造成本被当作期间成本(PeriodCost)，而不是产品成本(ProductCost)。在这些企业里，产品的盈利率是由其边际贡献来反映的。边际贡献是销售收入减去变动成本。相思山的变动成本只是其直接人工费用和直接材料成本。按照这种方法，相思山的所有产品，包括水泵，都有相当不错的边际贡献来支付间接制造费用和产生利润。李维苹怀疑她的一些竞争对手在采用这种只考虑变动成本的生产和定价策略。

由于相思山的间接制造成本的总额已超过其直接人工成本的总额，马总经理要求李维苹带领一个小组来专门研究间接成本的影响。她们的调查得出了下列发现：

1.当机器的设定完成后，车间的工人常常—人同时操纵几台设备，但也有很

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多时候一位工人只能操作一台设备。因此，与机器相关的成本可能与产品的机器加工时间(而不是与其加工的人工时间)有更紧密的关系。

2.产品所需的每一种零部件都要经过一次单独的生产流(ProductionRun)来将购买的材料或部件加工到产品所需的规格。而每批零部件在经过生产流加工之前，工人都要对设备进行一次预设置。

3.接收和生产控制部门的人员负责为每一次生产流（ProductionRun）定购、处理、检查和搬运零部件。无论这些零部件的贵贱或其生产流的加工时间长短，这些工作所需的时间都差不多。

4.由于相思山公司增加了其服务的客户数量，工厂的包装、运送部门的工作量在最近几年有很大的增加。当装运每批产品时，所需的工作量都差不多，与运送的产品件数关系下大。

李维苹小组收集了表四所示的2000年3月的有关操作数据。小组成员们认为这些数据能够代表公司的正常运作情况。但也有人提醒大家当去年市场需求很高时，公司的设备每月运作了12,000小时，车间处理了180次的生产流，包装、运送部门发出了400批货物。

表一：相思山公司：2000年3月经营情况：

销售收入 2,152,500 100％ 直接人工成本 271,250 直接材料成本 458,000 间接制造费用

机器、设备有关的费用 336,000 预设置人工 40,000 接收和生产控制 180,000 生产设计 100,000 包装、运送 150,000 总间接制造费用 806,000

总毛利 617,250 29％ 其他销售、行政管理等费用 559,650

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税前营业利润 57，600 3％

表二：产品利润分析（2000年3月） 直接人工费用 直接材料费用 间接制造费用(@300％) 标准单位成本 目标销售价格 计划毛利润率 实际销售价格 实际毛利润率 表三：产品生产数据 产品 单位材料 阀门 4种部件 2x2=4元件 2x6=12元 水泵 5种部件 3x2=6元 2x7=14元 流量控制器 10种部件 4xl=4元 5x2=10元 1x8=8元 单位材料成本 直接单位人工 直接人工成本@25元 (包括所有福利) 每单位机器小时 0.5小时 0.5小时 0.3小时 16元 0.40小时 10元 20元 0.5小时 12，50元 22元 0.40小时 10元 阀门 10.00(元) 16.00 30.00 56.00 86.15 35％ 86.00 34.9% 水泵 12.50(元) 20.00 37.50 70 107.69 35％ 87.00 19.5％ 流量控制器 10.00<元) 22.00 30.00 62.00 95.38 35％ 105.00 41.0％ 3