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关于无形资产会计的问题探讨

摘 要:本文从无形资产的概念出发,通过对知识经济下现行无形资产会计处理存在的若干问题探讨,认识到对无形资产作出准确合理的确认、计量与披露的必要性,从而得出结论并提出相关建议。

关键词:知识经济 无形资产 会计确认 会计计量 信息披露

Abstract:This article starts from the concept of intangible assets, through the discussion of intangible assets accounting problems, realizing the necessity of making an accurate and reasonable recognition, measurement and disclosure about intangible assets, and make the conclusion and puts forward relevant suggestions. Key Words:knowledge economy intangible assets accounting recognition accounting measurement information disclosure

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前 言

知识经济,通俗地说就是“以知识为基础的经济”,知识经济是一个新兴的产业,是一个经济时代的标志,是一种新型的富有生命力的经济形态,是工业经济高度发达的产物。

随着知识经济时代的到来,无形资产已成为企业的一项重要资源,拥有无形资产就掌握了获取超额收益的能力,无形资产将成为企业21世纪核心竞争力的主要源泉。无形资产作为最活跃的因子,在企业资产中的比例在快速地增长。

从会计学角度来看,知识经济的最大特点是企业拥有的无形资产占全部资产的比重越来越大。会计所处的环境随着知识经济的到来已经发生了重大变化,经济的快速发展对传统的无形资产会计提出了新的挑战。传统会计核算以有形资产为核心,不确认无形资产或虽确认但低估无形资产,而在无形资产占主导的知识经济时代,若仍以有形资产的会计处理方法去套用无形资产,将会导致决策失误。

如何能够在适应知识经济的条件下,对日渐增多的无形资产作出准确的确认、计量、报告对确定企业价值具有重大意义。

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一、无形资产概述

知识经济以现代科学技术为核心,是建立在知识与信息的生产、使用、消费之上的经济形态。知识经济以智力资源、无形资产作为资源配置的第一要素,是在充分知识化的社会形态中发展的经济,是社会发展的必然趋势。从会计学角度来看,知识经济的最大特点是企业拥有的无形资产占全部资产的比重越来越大。在企业的日常业务中,无形资产是知识经济的主要表现形式,无形资产在知识经济中的地位日益突出。

(一)无形资产的概念

企业的资产可以分为两大类,即有形资产和无形资产。无形资产是指无实物形态的可以使企业获得额外收益的长期资产。无形资产不像有形的固定资产和流动资产具有某种实物形态,而是一种看不见、摸不着确又确实存在着,能对企业的生产经营发挥作用的资产。但无形资产又必须依附于物质实体才能为企业带来长期收益。无形资产对于企业来说,与有形的固定资产、流动资产一样是企业的重要经济来源,是获得超额利润的源泉,是能够维持企业生存和发展的重要支柱之一。

企业的递延支出可以分为两类,其中用于购买财产的支出构成存货等实物资产的成本,用于购买服务的支出则形成无形资产。使公司得以运行的所有无形资产的总称是智力资本,包括市场资产、知识产权资产、人才资产和基础结构资产。无形资产是企业拥有或者控制的、能够提高企业异质性的、没有实物形态的、能带来或保证经济利益的、内生和外购的非货币性资产。无形资产具有广义和狭义之分,狭义的无形资产是指现行会计体系内的无形资产,具有可辨认、可分离、可控制和能够以货币计量的特征。广义无形资产是指不具有实物形态,使用价值确定,能为企业使用并带来长期收益的一切经济资源的集合,包括知识产权型资产、人力资产、市场关系型资产、结构型资产、声誉型资产等。

会计上,通常将无形资产作狭义的理解,认为具有无形资产性质的资产一般包括专利权、商标权、非专利技术、土地使用权、著作权等。无形资产可按不同的标准进行分类,按其来源划分,可分为外购无形资产和自创无形资产;按照有无期限划分,可分为有限期的无形资产和无限期的无形资产。

(二)无形资产的特征

同有形资产相比,无形资产具有下列特征。

1.无实体性。无形资产不具有实物形态。无形资产的字面含义就是指没有物质

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实体的资产。无形资产虽然可以买卖,但它看不见、摸不着,并以某种特有技术、知识和权利形式存在。无形资产价值的损耗,只具有无形损耗这种单一形式,其退废时没有残值,其价值的转移采用返销的形式。无实体性是无形资产最显著的特征,但并不是无形资产的独有特征,没有物质实体的资产不一定都是无形资产。

2.不确定性。无形资产的不确定性首先是指无形资产所提供的未来经济效益具有很大的不确定性。无形资产为企业带来的经济利益主要是其知识产权、技术独创和优势所带来的。由于当今科学技术的迅猛发展,知识、技术更新换代速度加快,使得许多无形资产所能带来的经济效益和它们本身的经济寿命难以准确地预计。无形资产的不确定性其次是指无形资产取得成本、转移价值的不确定性。由于企业的无形资产往往凝结着许多发明者、创造人长期艰苦的脑力劳动和体力劳动,其成果的取得没有历史成本可查,在市场上也无横向可比性,所以因损耗而转移的价值便难以确定。

3.独占性。无形资产的独占性也称垄断性。企业拥有某项无形资产,只要到相关部门申请注册登记,就能在法律的保护下享有该项无形资产的独占权,非经该拥有企业许可,其他企业和个人不能无偿取得和使用。无形资产的这一特征便使持有企业或个人依赖这种独占的使用价值,在很大程度上垄断供应或销售市场,从而独家具有超过平均水平的获利能力。无形资产一旦失去垄断性,就会出现经济性或功能性贬值,假如某项无形资产达到了普及程度,那么该项无形资产也就不复存在了。

4.高效性。无形资产能使企业在未来较长时期内拥有超过同行业一般收益水平的盈利能力。无形资产的使用价值不在于使企业取得一般水平的收益能力,而在于给企业创造或带来未来获取超额收益的能力。如果企业能够获得超过一般水平的收益,则说明无形资产对企业的生产经营起着一定的作用。企业拥有和控制无形资产,正是为了通过无形资产获取潜在的超额收益,并在企业未来的经营活动中得以实现。

(三)无形资产在知识经济中的地位

知识经济是以人力资本为基本要素,以人的智慧为主要增长来源的一种经济形态。知识经济以知识产业的迅猛发展为基础,知识取代了资本成为第一生产要素,即“科学技术是第一生产力”,高新技术产业是经济发展的第一支柱。知识经济是一个新兴的产业,是一个经济时代的标志,是一种新型的富有生命力的经济形态,是工业经济高度发达的产物,是社会发展的必然趋势。

知识与技术的创新是人类经济、社会发展的重要动力和源泉,知识经济作为一种全新的经济形态正蓬勃兴起,能为国家的经济发展与社会发展注入更大的活力并带来更好的机遇。在知识经济的发展模式下,企业的投资方向从有形化转向无形化,以知

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识、科技为先导的企业将成为经济活动中最具活力的经济组织形式,代表着未来经济发展的方向,无形资产的地位日益重要。现代由于教育、医疗的进步,无形资产越来越成为先进发达国家经济增长的源泉。

美国作为世界上最大的技术出口国,约三分之一的外汇收入来源于无形资产。据测算,美国很多企业的无形资产比例高达50%-60%,而且一直呈现上升趋势。日本在近二十几年间先后引进2万多项专利技术, 经过不断的消化、吸收、开发、创新,迅速成为技术经济强国。据统计,日本引进这些技术仅花费100亿元,却获得了5000亿美元的收益。

无形资产对经济增长具有决定性作用。知识经济是以无形资产的投入为主的经济,无形资产等作为知识经济资源配置的第一要素,对知识经济的发展起决定性作用。在经济高度发展的今天,经济增长将更加直接地取决于知识、智力等无形资产的投资。

对企业而言,无形资产是企业生产经营环节中不可缺少的独特资源,是企业实力的体现,能力的象征。企业拥有无形资产,即表明企业拥有了获得超额收益的能力。无形资产越多,表明企业的实力越强,发展潜力越大。无形资产在企业资产中占据了主体地位。知识经济时代,决定一个企业能够更好地生存与发展的已不再是厂房、设备等有形资产,而更主要地取决于企业无形资产的比重。为适应时代发展的要求,企业将会投入大量的经费不断进行无形资产的研究开发,无形资产在企业总资产当中所占的比重将会越来越大。无形资产能增强企业的核心竞争力,在无形之中给企业带来巨大财富。

对国家而言,无形资产是一个国家、一个民族的重要资源和实力象征。它是时代的入场券,是国家间实力竞争的强大武器。当今世界发达国家无一不是专利大国、商标大国、计算机软件大国,拥有着世界上绝大多数的专利权、商标权、软件著作权等无形资产要素,从而占领国外市场,不断积累资本,获得超额收益。不一定要建立公司、投入资本,却同样可以获得超额利润,只要坐收无形资产权益,并且牢牢地控制市场、垄断市场。可见,无形资产在国家实力竞争中地位举足轻重。

二、无形资产会计处理存在的问题

随着知识经济的快速发展,无形资产日渐增多,地位日益重要,传统模式的无形资产会计处理能否满足知识经济的时代要求?如何能在适应知识经济的条件下,对无形资产进行更为合理、准确地确认、计量、报告等一系列问题迎面而来。

(一)无形资产的确认问题

根据《企业会计准则第6号——无形资产》的定义,无形资产,是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。某个资产项目要确认为无形资产,应符合无形

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资产的定义,并同时满足下列条件:1.与该无形资产有关的经济利益很可能流入企业;2.该无形资产的成本能够可靠地计量。

无形资产的会计确认,存在以下问题: 1.无形资产确认范围过窄

无形资产的确认涉及范围狭窄。现代经济学确认的无形资产有20多项,而会计学确认的却很少,被我国纳入无形资产会计核算范围的则更少。根据我国会计准则的规定,无形资产的内容主要有专利权、商标权、非专利技术、土地使有权、著作权、经营特许权等。国际会计准则规定的无形资产包括计算机软件、专利、版权、电影、客户名单、抵押服务权、捕捞许可证、进口配额、特许权、客户的信赖、市场份额和销售权等, 其范围较我国明显扩大。

企业自创的商誉是一项很重要的无形资产,它是使企业长期存在超额利润的重要因素,但由于其成本不能可靠计量,一直以来都被排除在无形资产之外。成本能够可靠地计量是确认资产的一项基本条件,企业内部产生的品牌、报刊名等,都因其成本无法可靠计量,会计上不确认为无形资产。

某个项目要确认为无形资产,首先要符合无形资产的定义,其次要同时满足两个确认条件,很多无形资产因不符合确认标准,而未被纳入会计核算的无形资产范围,除企业自创商誉、内部产生的品牌、报刊名外,对企业有重大意义的人力资源、知识资本等无形资源都被排除在外,能纳入无形资产核算范围的只有专利权、商标权、非专利技术等,具有较大局限性。

2.新出现的无形资产得不到及时确认

企业对新出现的无形资产确认不够及时。现在越来越多的企业在其产品上使用各种认证体系,如ISO9001质量体系认证、环境管理体系认证、绿色食品商标使用权等,无形资产准则缺少相关的规定,导致企业无法及时确认,无法及时进行账务处理。

知识经济的快速发展正不断扩冲着无形资产的内容,产品更新换代的日益加快对现有的无形资产确认提出了更高的要求。科学技术发展日新月异,新兴无形资产不断涌现,如果不将这些无形资产进行及时确认,将无法真实地反映企业的财务状况,使企业无形资产整体价值被低估,对企业来讲无疑是巨大的损失。

(二)无形资产的计量问题

无形资产的会计计量即如何确定计算无形资产的入账价值,无形资产应当按照取得时的实际成本进行初始计量。对于企业自行开发的无形资产,应当区分研究阶段与开发阶段,分别进行计量核算。研究阶段发生的相关支出,应当费用化计入当期损益。开发阶

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段发生的相关支出,如果企业能够证明相关支出符合资本化条件的,应将其资本化,计入无形资产成本,不符合资本化条件的,将其费用化计入当期损益。

无形资产的会计计量,存在以下问题: 1.自创型无形资产价值的计量欠合理性

企业对自创无形资产研发费用的处理,可能无法准确反映无形资产的真实成本。对于企业内部开发成功的无形资产,仅将其开发阶段符合资本化条件的予以资本化,作为无形资产的入账价值,而对于其在研究阶段已经费用化计入当期损益的支出不再进行调整,这样处理使得企业自创无形资产成本无法得到全部确认,欠合理性。若没有研究阶段的调查研究,仅有开发阶段的努力是不可能形成无形资产的,并且对于某些项目而言,研究工作可能远比开发工作困难、复杂,对于企业最终能否形成无形资产起着至关重要的作用。在这种情况下,如果按照新准则的规定,就更无法反映企业无形资产的真实价值了。

2.无形资产的计量方法单一

对于无形资产的计量方法过于单一,过于注重货币实物性。无形资产的计量沿用有形资产的计量方法,以货币为主要单位进行核算,但这是有很大局限性的。相当部分的无形资产由于其无形性,诸如企业人力资源价值、企业文化、企业顾客满意度等资源,是难以准确地用货币进行计量的。然而,在知识经济的时代,这些都是企业重要的经济资源,如果因此而消除对以上重要资源的计量,将其排除在无形资产核算范围之外,是不符和时代发展要求的。

(三)无形资产的信息披露问题

我国财政部新颁布的《企业会计准则第6号——无形资产》规定企业应当按照无形资产的类别在附注中披露与无形资产有关的下列信息:一是无形资产的期初和期末账面余额、累计摊销额及减值准备累计金额。二是使用寿命有限的无形资产,其使用寿命的估计情况;使用寿命不确定的无形资产,其使用寿命不确定的判断依据。三是无形资产的摊销方法。四是用于担保的无形资产账面价值、当期摊销额等情况。五是计入当期损益和确认无形资产的研究开发支出金额。

无形资产的信息披露,存在以下问题: 1.信息披露内容不充分

2006年2月发布的企业会计准则的实施,对无形资产增加了披露内容,在一定程度上改善了企业无形资产信息披露状况,但依然存在信息披露范围较窄、披露内容不够充分的问题,完善无形资产的信息披露十分重要。准则中仅要求对计入当期损益和确认无形资产的研发支出金额在附注中披露,对于企业正在研究开发中有可能形成的无形资产没有做出

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必要的说明。

2.信息披露体系不完善

由于无形资产存在无实体性、不确定性的特点,企业大量的无形资产价值没有能够准确地得以体现,无法准确地确认与计量,无法在附注中披露。无形资产的信息披露内容模糊且存在随意性,信息披露体系不完善。不完善的信息披露体系,将影响信息使用者对企业科技含量、获利能力的判定,降低财务信息的决策有用性,如何构建一个有效的无形资产信息披露体系,值得关注。

三、无形资产会计处理的改进建议

针对以上各方面存在的问题,本人提出以下几点浅显的改进意见,希望能对无形资产的确认、计量与披露体系的不断完善提供帮助。

(一)无形资产的确认改进建议

1.扩大对无形资产的确认范围

企业应对以下项目纳人无形资产确认的内容范围。

(1)自创型商誉。随着世界经济的飞速发展,企业资产逐渐从有形化向无形化方向转变。自创商誉作为现代企业重要的无形资源,在企业资产中发挥重要作用,不可低估。自创商誉反映一个企业是否具有超额的盈利能力,对评估企业价值起巨大作用,确认企业的自创商誉是必要和迫切的。

(2)企业人力资源(如员工的教育情况、工作能力、职业评估等)。随着知识经济的高速发展,人力资源在现代经济发展中的作用日益突出,世界各国对稀缺资源的争夺正在从自然资源、资本资源转向人力资源,企业员工的知识水平、能力素质能左右一个企业在市场竞争中的成败。企业人力资源已成为企业重要的无形资产。

(3)企业内部形成的无形资产(如企业信誉、企业品牌等)。企业在发展过程中逐渐形成自己独特的企业文化,良好的企业文化影响着企业未来的发展前景,影响着顾客对产品的评价等。拥有良好的企业信誉、企业品牌,往往会给企业带来意想不到的经济利益,应对它们作为无形资产进行确认。

2.及时确认新出现的无形资产

在知识经济高速发展的今天,每个企业都在加大对新产品的研究、开发力度,每天都会有新产品、新技术的诞生。会计确认理应紧跟时代的步伐前进,注重对新出现的无形资产进行归类和确认。企业应提高对新兴无形资产(如各种认证标志的使用权等)的辨析度和确认力度,使新兴无形资产得到及时确认。

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比如产品质量体系认证、环境管理体系认证、绿色食品商标的使用权,企业应作为新兴无形资产及时加以确认。因为这些认证标志必须经过合法程序以及一系列严格的考核、检验,才能获得其使用权,对企业来讲,是具有无形性的重要资源。

(二)无形资产的计量改进建议

1.合理计量自创型无形资产

企业自创的无形资产是企业所掌握的重要经济资源。它包括企业自创型商誉、企业文化、企业内部先进的信息交流技术等。这些自创型无形资产能给企业未来带来经济利益,在它们得到确认后,对它们进行正确合理的计量是必要的。

和企业的自创无形资产关系最密切的便是企业的研发费用,正确计量自创型无形资产,前提工作是做好对企业研发费用的分配。企业应加强对研究阶段有关支出的计量,对于研究与开发费用究竟是应该资本化还是费用化处理,应根据研究与开发的不同特点区别对待,使其能较好地反映无形资产的真实成本。为了准确体现无形资产的价值,在无形资产研发成功的前提下,研究阶段的费用有理由资本化,对于无形资产在研究阶段已经费用化计入当期损益的支出可以考虑转回。

2.研究和引入新的会计计量手段

现行会计计量方法单一,过于注重货币实物性,以货币为主要单位进行核算。然而在知识经济高速发展的今天,会计重心从有形资产转向无形资产、从财务资源转向知识资源是必然趋势,会计计量问题将可能成为首要障碍。越来越多的无形资产、知识资源将无法以货币计量,传统的计量手段无法适应经济时代的要求。研究和引入新的会计计量手段,开发有关无形资产的非货币计量体系,是科学的选择,时代发展的需要。

(三)无形资产的披露改进建议

1.鼓励对无形资产信息的表外披露

对无形资产的表外披露可以反映那些在会计报表中无法确认、表述和货币化的无形资产重要信息,克服无形资产信息披露内容不充分的问题。除了对准则中规定的有关无形资产的五项信息进行披露外,企业还应在财务情况说明书中强调对研发费用的信息披露,对于企业正在研究开发过程中有可能形成的无形资产做出必要的说明。同时,提供关于无形资产的补充资料报告,对无形资产的价值评估、价值变动以及风险预测分析等信息进行披露。

2.进一步完善无形资产信息披露体系

完善无形资产信息披露体系,应该建立统一、规范的无形资产披露格式,适当增加无

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形资产信息披露的强制性规定。在明确范围的基础上,确定无形资产披露的内容,建立包括资产负债表、利润表、现金流量表等在内的规范格式系统,从而克服无形资产信息披露的随意性。加大对无形资产信息披露的监管力度,增强信息的客观性、公开透明性。

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结 论

知识经济的时代,科学技术在经济增长中的贡献率越来越高,知识已经成为经济增长的决定性因素,以知识为基础的无形资产将日益成为企业未来现金流量与市场价值的主要动力。在高新技术企业,衡量企业价值的主要标志不再是物质资源的多少,而是无形资产的比重。企业资产正从有形化向无形化方向发展,无形资产在企业总资产中所占的比重将会越来越大,企业会投入大量的经费进行无形资产的研究开发,无形资产的地位日益重要。

会计信息是衡量企业的经营业绩、降低投资风险的重要依据。知识经济下,无形资产已逐渐成为企业保持核心竞争力的第一要素。报表使用者要想对企业价值作出正确的判断和评价,必然对无形资产的会计信息给予更多的关注。然而,在知识经济高速发展的今天,对无形资产的传统会计处理方法可能无法满足时代发展的要求,存在一定的局限性,从而降低了会计信息的决策有用性。

企业某个项目要确认为无形资产,首先要符合无形资产的定义,其次要同时满足两个确认条件,很多无形资产因不符合确认标准,而未被纳入会计核算的无形资产范围。成本能够可靠地计量是确认资产的一项基本条件,企业拥有的部分无形资产,都因其成本无法可靠计量,会计上不予以确认。企业对无形资产的计量沿用有形资产的计量方法,以货币为主要单位进行核算,但有相当部分的无形资产,是难以准确地用货币进行计量的。显然,现行的会计处理方法已不能全面而真实地反映无形资产价值。

知识经济的快速发展正不断扩冲着无形资产的内容,日后,无形资产将成为知识经济时代高新技术企业资产的主体,如果不将这些无形资产进行准确地确认、计量、报告,将无法真实地反映企业的财务状况,使企业无形资产整体价值被低估,这无疑是巨大的损失。如何能在适应知识经济的条件下,对日渐增多的无形资产进行更为合理、准确地确认、计量、报告,从而全面真实地反映企业价值显得必要而迫切。知识经济的来临,使会计所处的环境发生了很大的变化,与知识经济的时代性相适应,会计理应突破传统的思维定势,以全新的视野来关注和解决知识经济条件下所面临的诸多问题。

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致 谢

值此论文完成之际,我要感谢在写作过程中帮助我的导师黄迈老师。从论文方向的选定到最后整篇论文的完成,黄老师给予我非常耐心的指导,为我指出错误,告诉我应该注意的细节问题,向我提供建议并帮助我修改论文。在此感谢黄老师的细心指导,让我顺利完成毕业论文。

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