肖太寿 财务报表粉饰的手法

评论:0 条 查看:2090 次 xiaotaishou 发表于 2009-01-22 15:04

财务报表粉饰的手法

综观中国证监会和新闻媒体披露的会计造假丑闻，我国上市公司粉饰报表可归纳为12种惯常手法，区分为传统手法和现代手法两大类。 一、传统的财务报表粉饰手法

传统的财务报表粉饰手法，主要包括：提前或推迟确认收入，或者确认虚假的收入；利用虚拟资产高估利润；期间费用资本化；借助股权转让“炮制”利润；高估存货成本少计销售成本；利用其他应收应付款隐瞒亏损或藏匿利润。 （一）操纵收入确认时间或确认虚假收入

利用收入确认粉饰报表的典型手法是提前或推后确认收入、或者确认虚假的收入。收入是指企业在日常经营活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入[1]。收入包括销售商品收入、提供劳务收入和让渡资产使用权收入。正确确认企业在某一会计期间的收入是正确核算企业利润的基本条件。对于收入的确认，何时确认，确认多少收入需要大量的职业判断。

《企业会计准则第14号—收入》对收入确认的规范，遵循的是实质重于形式的原则。在商品销售的交易中，该准则要求企业在确认收入时必须同时满足下列五个条件：1. 企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购买方；2. 企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；3. 收入的金额能够可靠地计量；4. 相关的经济利益很可能流入企业； 5.相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。

在确定劳务收入时，如果在同一会计年度内开始并完成的劳务，应在完成劳务时确认收入。 如劳务的开始和完成分属不同的会计年度，在提供劳务交易的结果能够可靠估计的情况下，应当采用完工百分比法确认提供劳务的收入。提供劳务交易的结果能够可靠估计，

是指同时满足下列条件：1. 收入的金额能够可靠计量；2. 相关的经济利益很可能流入企业；3. 交易的完工进度能够可靠地确定；4. 交易中已发生和将发生的成本能够可靠地计量。

收入准则对收入的确认主要着眼于经济实质，然而在实际操作中，存在着许多需要会计人员进行职业判断的余地，也为管理当局进行会计报表粉饰提供了余地。而且，对收入进行粉饰，并不像前面的几种报表粉饰手段，会计准则要求进行披露，较容易进行分析。因此，对收入进行粉饰，一般外部的投资者通过分析会计报表较难发现。

上市公司操纵收入确认的手法，可归纳为9种：1. 寅吃卯粮，透支未来收入；2. 以丰补歉，储备当期收入；3. 鱼目混珠，伪装收入性质；4. 张冠李戴，弯曲分部收入；5. 借鸡生蛋，夸大收入规模；6. 瞒天过海，虚构经营收入；7. 里应外合，相互抬高收入；8. 六亲不认，隐瞒关联收入；9. 随心所欲，篡改收入分配。 （二）利用虚拟资产高估利润

所谓虚拟资产，是指已经实际发生的费用或损失，但由于上市公司缺乏承受能力而暂时挂列为待摊费用、长期待摊费用、待处理财产损益等资产科目。广义的虚拟资产，还包括资产潜亏，如潜在的坏账损失、潜在的存货跌价损失、潜在的长期资产（如长期股权投资、固定资产、在建工程和无形资产）的价值减损。利用虚拟资产科目作为“蓄水池”，不及时确认、少摊销或不摊销已经发生的费用和损失，是上市公司粉饰会计报表，虚盈实亏的常用手法。 [案例分析：东北制药的利润制造]

东北制药股份公司就是利用虚拟资产调节利润的“高手”。该公司1996年报告了1,920万元的净利润。年度报告显示，该公司根据当地财政部门的批复，将已经发生的折旧费用、管理费用、退税损失、利息支出等累计约14,000万元挂列为“递延资产”。东北制药公布了这份年度财务报告后,引起投资者一片哗然。如果已经发生的经营费用只要经过当地财政部门的批复，即可通过挂账予以“待摊”或“递延”，那么，上市公司还会亏损吗？最终，东北制药受到证券监管部门的通报批评，并被处以罚款。 财政部为此还专门向各地财政部门发文，明确指出上市公司属于全国性公众公司，其会计处理必须遵循财政部颁布的会计制度和准则，地方财政部门无权对上市公司违反会计制度和准则的会计处理做出批复。 （三）期间费用资本化

根据现行会计制度的规定，上市公司发生的支出必须区分为资本性支出和收益性支出。资本性支出是指能够使上市公司在一个会计年度或一个经营周期以上的期间受益的支出项目，如购置固定资产和无形资产支出。收益性支出是指只能在一个会计年度或一个经营周期以内的期间使上市公司受益的支出项目，如管理费用和销售费用。根据这一要求，上市公司为在建工程和固定资产等长期资产而支付的专项长期借款而支付的利息费用，在这些长期资产投入使用之前，可予以资本化，计入这些长期资产的成本。广告促销支出和研究开发支出，有可能使上市公司在一个以上的会计年度或经营周期受益，从理论上说属于资本性支出，然而，

由于广告促销和研究开发支出所能带来的未来经济利益具有很大的不确定性，因此，我国现行会计制度和准则均要求将其当作期间费用，不得资本化。

在实际工作中，一些上市公司滥用利息资本化的规定，或将广告促销和研究开发支出计入资本化项目，蓄意调节利润。 [案例分析：“无知无畏”的渝钛白]

渝钛白股份公司公布了1997年度财务报告后，立即在证券市场引起轩然大波，成为万众瞩目的对象，因为负责审计渝钛白股份公司的重庆会计师事务所对该公司的年度会计报表发表了否定意见。这是中国证券市场上第一家被注册会计师出具否定意见审计报告的上市公司。

在编制1997年度会计报表时，渝钛白股份公司将钛白粉工程建设项目建设期间的借款及应付债券利息8,064万元资本化为在建工程成本。重庆会计师事务所的注册会计师审计时发现，钛白粉工程已于1995年下半年开始试产，1996年就已经生产出合格产品，按会计制度规定8,064万元应当计入1997年度的财务费用。重庆会计师事务所要求该公司更正这一违反会计规定的账务处理，将这8,064万元利息支出反映为期间费用，但遭到渝钛白股份公司的“严正拒绝”。经过多次徒劳无益的协商后，重庆会计师事务所的注册会计师被迫出具否定意见的审计报告。上市公司被出具否定意见的审计报告，这在我国上市公司中还是第一次，在国际证券界也是十分罕见的。明知自己公司的财务报表要被发表否定意见，渝钛白管理层竟欣然接受，可谓无知者无畏！

针对渝钛白股份公司上述年度报告，《中国证券报》进行了连续两周的跟踪报道，引起证券监管部门的高度关注。1998年6月30日，该公司召开股东大会，经表决，一致同意按重庆会计师事务所的审计报告调整1997年度会计报表，调整后，该公司1997年度的亏损额由原来的3,879万元增至11,943万元。 （四）借助股权转让“炮制”利润

由于我国的产权交易市场还很不发达，对股权投资的会计规范尚处于起步阶段，有不少国有企业和上市公司利用股权投资调节利润。除了借助资产重组之机，利用关联交易将不良

股权投资以天价与关联公司置换股权获取“暴利”外，还有少数上市公司利用利润转投资掩盖虚假投资收益和投资项目合作分成等手段蓄意粉饰会计报表。

此外，近年来一些上市公司迫于利润压力，经常在会计年度即将结束之际，与关联公司签定股权转让协议，按权益法或通过合并会计报表，将被收购公司全年的利润纳入上市公司的会计报表。值得庆幸的是，财政部1998年5月已发布了通知，明确规定股权转让时，收购企业只能从收购之日起以权益法或合并报表的方法确认被收购企业的利润，收购之日前被收购企业实现的利润只能作为收购成本，收购企业不得将其确认为投资收益。这一规定，无疑将抑制国有企业和上市公司利用股权投资调节利润，粉饰会计报表。 （5）高估存货少计销售成本

经营规模较大的上市公司，由于其存货品种繁多，构成复杂，存放地点分散，盘点工作量大，应收帐款数量多，难以函证，很容易利用存货和应收帐款调节利润，粉饰会计报表。典型做法包括：（1）利用存货难以直接盘点或计量误差，夸大期末存货或存货盘盈，少转主营业务成本；（2）向关联方高价销售商品或提供劳务，夸大主营业务收入，提高销售毛利率；（3）多提存货跌价准备，为未来会计期间拓展盈利空间；（4）空挂应收账款，虚构销售收入；（5）随意改变应收账款账龄结果或坏账准备计提比例，调节利润；（6）全额计提坏账准备，并在收回期间确认为当期收益。 （6）利用其他应收款应付款隐瞒亏损或藏匿利润

根据现行会计制度规定，“其他应收款”和“其他应付款”科目主要用于反映除应收账款、预付账款、应付账款、预收账款以外的其他款项。在正常情况下，“其他应收款”和“其他应付款”的期末余额不应过大。然而，许多上市公司披露的年报显示，“其他应收款”和“其他应付款”期末余额巨大，往往与“应收账款”、“预付账款”、“应付账款”和“预收账款”的余额不相上下，甚至超过这些科目的余额。其所以出现这些异常现象，主要是因为许多上市公司利用这两个科目调节利润。事实上，老练的财务报表使用者已经将这两个科目戏称为“垃圾桶”和“聚宝盆”。