范围从专门借款扩大到还包括一般借款，实际上也是扩大了实质重于形式原则的应用范围。

此外，对于自建固定资产，准则规定，只有发生在购建过程中的借款费用才能在符合条件的情况下予以资本化。这就需要根据企业的具体情况进行分析，并根据借款费用的用途进行判断。如果企业虽然借了专项贷款，但由于其他原因没有能投入到所购建的固定资产中，则当期的借款费用不能资本化，只能和其他费用作同样的处理。其次，如果固定资产的购进或建造由于某些不可预见或管理决策等方面的原因发生非正常中断，且中断时间连续超过3个月中断期间的借款费用应暂停资本化，将其计入当期费用，直至购置或建造活动重新开始，这样就既保证了会计信息能反应经济实质，又避免了企业利用固定资产借款费用虚增固定资产，调节利润。

（二）对资产计提八大准备。

由于市场环境的变化以及企业自身实际经营状况的改变，在会计期末，对于资产的计价，应根据市价或可变现净值与成本孰低的原则，及时、合理地计提短期投资跌价准备、坏账准备、存货跌价准备、长期投资减值准备、固定资产减值准备、无形资产减值准备、在建工程减值准备和委托贷款减值准备。尽管在账簿上反映的是资产的历史成本，但其在资产负债表的价值反映资产的实际价值，这不仅遵循“谨慎性”原则，而且也是“实质重于形式”原则的体现。 （三）固定资产改扩建账务处理

《准则》中，固定资产准则不再将固定资产的后续支出简单地划分为固定资产改扩建、固定资产的改良、固定资产大修理、固定资产中小修理，而是注意后续支出的经济实质。如果这些后续支出增强了固定资产获取未来经济利益的能力，提高了固定资产的性能，则应当计入固定资产账面价值，其增计后金额不应超过该固定资产的可收回金额。反之，若不能提高相关固定资产原先预计的创利能力，则不能将其予以资本化，而应在发生时将其确认为费用。准则的这些变化体现了实质重于形式原则。 （四）土地使用权的受让。

在我国，土地属国家所有和集体所有，任何社会组织和个人都不能以任何理由侵占、买卖，只能依法确定给单位和个人使用，尽管我国企业不可能拥有土地所有权，但土地的使用权可以转让，可以通过受让依法享有使用权和收益权，即实质上拥有了控制权，因此，根据“实质重于形式”原则，准则规定，受让企业的土地使用权应作为“无形资产”进行核算。 （五）固定资产折旧方法的选择

固定资产准则规定：企业应当根据固定资产所含经济利益的预期实现方式选择折旧方法。对于技术含量较高的固定资产可以选择加速折旧法，在固定资产有

效使用年限的前多后少的计提折旧，从而相对加快其折旧速度。这样不仅符合稳健性原则的要求，而且更尊重客观经济事实。生产设备通过其生产产品的销售给企业带来经济利益。技术含量高的固定资产在使用前期一般能给企业带来较多的经济利益的流人，到了使用后期受到市场竞争等因素的影响，其产品的销售量也会不断下滑。因此选择固定资产的折旧方法时也应遵循实质重于形式原则。

三、在会计信息披露方面的应用

（一）投资性房地产后续计量

《准则》对于公允价值在投资性房地产中的运用非常谨慎，规定：对于投资性房地产，在存在确凿证据且房地产的公允价值能够持续可靠取得的情况下，可以采用公允价值模式进行后续计量。也就是投资性房地产采用公允价值计量模式必须同时满足两个条件：(1)投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；(2)企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息。在我国目前相关市场尤其是资产评估市场不够成熟和充分的客观情况下，公允价值的确认难免出现不公允的情况，甚至成为利润操纵的工具。这就要求会计人员在投资性房地产的核算中更要遵循实质重于形式原则，根据实际情况做出准确、合理的判断。

（二）非货币性交易中换入资产入账价值的计量

《准则》按照交易实质将非货币交易划分为两大类。一为具有商业实质内容的非货币交易，采用公允价值计量换入换出资产并将公允价值与账面价值之间的差额计入损益；二为不具有商业实质内容的非货币性资产交换，采用账面价值计量换入换出资产，不确认损益。判断交换是否具有商业实质的标准有：换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同，或者换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。此外还应关注交换双方是否存在关联方关系，因为关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。这种处理方法，一方面能真实反映企业具备商业实质的非货币性资产交换带来的损益，另一方面对于没有商业实质的交易不确认损益，防止了企业利用非货币性交易粉饰报表，是实质重于形式原则的重要体现。 （三）企业台并的会计处理

《准则》将企业合并分为同一控制下的合并与非同一控制下的合并两大类。对于同一控制下的企业合并，采用账面价值计量，对于合并方取得的被合并方的净资产账面价值与合并方作为对价付出的非货币资产账面价值的差额不确认损益，而记入资本公积金。这种处理方法的理论支持是同一控制下的企业合并并未改变企业集团的经营实质，不能仅仅因为形式上的合并而产生额外的损益。与之

相反，非同一控制之下的企业合并蕴含商业实质，是两个独立企业股东之间各自从自身利益出发做的决策，合并行为会使企业的经营实质发生变化，因此应确认合并损益。这是重视合并实实质的体现。 （四）合并财务报表范围的确定

《准则》对合并报表范围的确定也是依据实质重于形式原则。合并报表范围的确认标准是企业对其他单位的实质上控制权，或者对子公司的管理和决策权，而不仅仅是法律形式上的控制。母公司需将所有能控制的子公司纳入合并范围，而不一定考虑股权比例。在某种情况下，虽然某一方没有控股权，但根据公司章程的规定，对投资对象具有实际的控制权且能取得相应的控制利益，这时根据实质重于形式原则，也应该合并财务报表。反之，则不应合并报表。

四、其他具体应用

（一）控制、共同控制和重大影响等概念

控制、共同控制和重大影响在长期股权投资、关联方关系及合并财务报表准则中都有使用，三个概念本身的表述就是事项的实质而非形式。以控制为例，控制指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益。从形式上看，一个企业只有当其拥有被投资企业50％以上资本时，才能够称得上对被投资企业实施控制。但事实上，企业可以通过与其他投资者协议，拥有被投资企业50％以上资本的控制权，控制被投资单位的财务和经营政策，任免被投资单位董事会等权利机构的多数成员，在董事会或类似权力机构会议上有半数以上投票权，进而达到“控制”的实质。 （二）“公允价值变动损益”的引入

新准则引入“公允价值变动损益”，部分交易或事项采用公允价值计量，对于交易或者事项的处理原则更注重把握经济实质，进一步贯彻了实质重于形式的原则。

“公允价值变动损益”反映的是企业未真正实现但应计入利润表的持产损益；当该资产和负债处置时，“公允价值变动损益”即转入“投资收益”或者“其他业务收入”中，表示该收益已经真正地实现。利润表分设两个项目单独反映，更能把握经济交易的实质，使会计信息使用者更能把握企业的经营状况。

另外，对于采用公允价值进行后续计量的金融资产，按照管理层的投资意愿划分为两大类。第一类是以公允价值计量且其变动计人当期损益的金融资产，如果企业购买股票债券等金融资产的目的是为了短期内赚取差价，或者管理上要求采用公允价值计量并且其变动计人当期损益，这类的金融资产的公允价值变动就计人“公允价值变动损益”，在利润表相应的项目中列示。第二类是可供出售金

融资产，如果企业购买股票债券等金融资产的目的是为了进行风险管理，打算长期持有，而不是为短期内赚取差价，其公允价值变动计人当期损益，显然不合适，准则要求该类金融资产的公允价值变动计人“资本公积”，在资产负债表相关项目列示。这更能真实地反映企业管理层的投资意愿，更能体现交易或者事项的本质。

五、新旧准则应用对比

实质重于形式原则在新会计准则中的应用贯穿于其各个章节，由于篇幅问题，本文仅对以上典型部分进行了详细解释，而其他方面及准则整体对于该原则的应用我们可以通过下表来了解。

表1 实质重于形式原则的新旧准则运用对比

实质重于形式原则的表现形式及频率 新准则 旧准则 准则名称 表现形式 频率（次） 表现形式 频率（次） 会计要素定义、确认；公允价资产的定义；企业对外投资合并会计报表编制；会计报基本准则 值计量；会计信息质量要求；6 3 财务报告披露要求及内容 表附注披露内容 存货 存货的确认；存货成本构成；存货的减值；存货的发出计价；存货的期末披露 对权益法和成本法的应用范围；投资收益的认定；权益法下对被投资单位权益减少的界限认定；以发行权益性证券取得的长期股权投资成本认定；减值认定和期末披露 固定资产的确认（无单位价值较大规定）；预计净残值的认定；固定资产初始和后续计量；终止确认；减值确认和期末披露 无形资产的确认；初始计量；不确定使用寿命无形资产的处理；无形资产减值认定；开发支出予以资本化处理的认定；报废；期末披露 存货的确认；存货成本构成（不包含借款费用）；存货的减值；存货的期末披露 投资成本的确定；对被投资单位影响的认定；权益法下对被投资单位权益减少的界限认定；减值认定及处理；期末披露 固定资产的确认（有单位价值较大规定）；环保设备和安全设备的认定；减值确认、处理和期末披露 无形资产的定义；无形资产的确认；无形资产减值认定及处理；报废；期末披露 5 4 长期股权 投 资 8 6 固定资产 8 5 无形资产 7 6