2011年6月3期第24卷第3期广西财经学院学报

JournalofGuangxiUniversityofFinanceandEconomicsJun.2011Vol.24No.36月

会计师事务所组织形式：基于完善

《注册会计师法》的若干思考

安广实1，杨山鹰2

（1.安徽财经大学

会计学院，安徽

蚌埠233030；2.安徽省蚌埠市财政局，安徽

蚌埠233030）

［摘要］我国现行会计师事务所组织形式逐步暴露出诸多缺陷，表现在：注册会计师选择的事务所组织形式较少，阻碍了中小企业对注册会计师服务的要求；有限责任会计师事务所占绝大多

数，导致部分会计师事务所产生过激商业行为，影响审计质量。要完善我国会计师事务所组织形式，建议禁止设立有限责任会计师事务所，允许设立独资会计师事务所，保留并进一步完善普通合伙制会计师事务所组织形式，允许设立有限责任合伙制会计师事务所，在修订《注册会计师法》时可资参考。［关键词］会计师；事务所组织形式；注册会计师法［中图分类号］［文献标志码］［文章编号］）F233A1673-5609（201103-0099-06

TheOrganizationalFormofAccountingFirm:Reflectionsonthe

ImprovementofTheLawofCPA

AnGuang-shi，YangShan-ying

（AccountingSchoolofAnhuiUniversityofFinanceandEconomics；Bengbu233030，China）

Abstract:InthecurrentorganizationalformofaccountingfirminChina，lotsofflawsgraduallyturneupsuchas:thelimitedoptionalformforCPAhasblockedthedemandforCPAservicefromsmallandmedium-sizedenterprises；limitedliabilityac－countingfirmsholdingthegreatmajorityleadstoextremecommercialactivitiesofsomefirms，andaffectstheauditquality.ToimprovetheorganizationalformofChina’saccountingfirms，itisrecommendedtoforbidsettinguplimitedliabilityac－countingfirms，allowtheestablishmentofsoleproprietorshipaccountingfirms，retainandfurtherimprovethegeneralpart－nershipaccountingfirms，andallowtheestablishmentofliabilitypartnershipaccountingfirms.ThesesuggestionscanbeareferenceforrevisingTheLawofCPA.

Keywords:accountants；organizationalform；TheLawofCPA

会计师事务所是指国家依法批准设立的，独立承独立核算、依法办注册会计师业务的，实行自收自支、纳税的社会中介机构。根据《注册会计师法》规定，我国注册会计师只准设立有限责任会计师事务所和合伙会为了加强对这两种会计师事务所的管理，计师事务所。财政部相应制定了《有限责任制会计师事务所设立及及《合伙会计师事务所设立及审批暂行审批暂行办法》办法》，对这两种形式的会计师事务所的设立及审批作出了具体规定。注册会计师发起设立负有限责任的会计师事务所必须符合下列条件：不少于人民币30万元的注册资本；有10名以上在国家规定的职龄以内的专有5名以上职从业人员，其中至少有5名注册会计师；符合规定条件的发起人；有固定的办公场所；审批机关规定的其他条件。设立合伙会计师事务所必须具备下列条件：有两名以上符合规定的注册会计师为合伙人，由合伙人聘用一定数量符合规定条件的注册会计师和［收稿日期］2010-10-29

［作者简介］安广实（1962—），安徽固镇人，安徽财经大学会计学院，教授，研究方向为审计与内部控制、公司财务；

杨山鹰（1962—），安徽萧县人，安徽省蚌埠市财政局，注册会计师，研究方向为公共财政、会计管理。

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第24卷广西财经学院学报2011年

其他专业人员参加会计师事务所工作；有固定的办公场所和必要的设施；有能够满足执业和其他业务工作所需要的资金。自《注册会计师法》实施以来，我国已先后批准成立了一批有限责任制会计师事务所和少数合伙会计师事务所，在一定程度上满足了经济发展对注册会计师服务的需要，但也存在诸多问题，亟待通过修《注册会计师法》予以完善。订会计师较大的选择自由度，有的则在法律上限制某种会计师事务所组织形式，但总的来说，会计师事务所的组织形式是丰富多彩的。美英等国法律规定，会计师事务所不能实行有限责任公司制，只能实行合伙制。合伙制又分为普通合伙制和有限责任合伙制。美国20世纪90年代初率先实《统一合伙行了有限责任合伙制，并在1996年修订了企业法》，1995年底，原“六大”国际会计公司在美国的执业机构的已经完成向有限责任合伙制的转型，在其他国家和地区的执业机构的转型目前也在进行中。同时在它们的主导下，许多国家和地区的大中型会计师《有限责事务所也陆续开始转型。英国2000年颁布了任合伙法》，在法律上确认这种新的商业组织形式是专律师、医师等采用的组织形式。法业人士包括会计师、国会计师事务所的组织形式包括个人独资制、合伙制和有限责任公司制。个人独资制和合伙制形式的事务所组成人员必须全部是注册会计师或注册审计师，在事务所的名称上也要标明每个注册会计师或审计师的名字。一般说来，个人执业事务所规模较小，承揽业务的规模也小；公司制事务所规模较大，承揽的业务也大。这样有利于满足会计市场不同层次的需求，避免事务所之间的恶性竞争。法国还规定，设立公司制的事务所要具备以下条件：一是至少有3名注册审计师或注册会计师；二是注册审计师或注册会计师与其雇员的比例不低于1／10；三是股份75％要由注册审计师或注册会计师掌握，公司董事长、监事会主席、总经理和其他领导成员以及至少1／2的董事会或监事会成员应当是注册会计师或注册审计师［1］。澳大利亚会计师事务所的组织形式主要有个人独资、合伙制和执业有限公司三种。取得会计师资格的个人就可成立个人独资会计师事务所，无需经过登记设立，只要办理税务登记证就可营业。合伙制由几个合伙人共同设立，无需经过登执业有限公司记设立，只要办理税务登记证就可营业。是按澳大利亚《公司法》要求设立的有限责任事务所，需要经过澳大利亚证券与投资管理委员会登记。比较特别的是，有限责任事务所不能从事清算业务和审计业务，清算业务和审计业务只能由合伙制或个人会计师事务所做。也有一些国家，如意大利、荷兰等国，它们的注册会计师法中就没有关于会计师事务所组织形式的特别规定，协会也没有特别要求，事务所可以在法律许可的范围内自行选择。按照我国《注册会计师法》规定，注册会计师只准设立有限责任制会计师事务所和合伙制会计师事务所，不准设立个人独资会计师事务所，也不允许设立有限责任合伙制会计师事务所。与国外相比，我国会计职业界可以选择的会计师事务所组织形式太少，既不利于注册会计师行业的发展，也不能够满足经济欠发达地区和中小型企业对注册会计师服务的要求。据统计，截至2008年年底，全国共有会计师事务所7247家，一、我国会计师事务所组织形式存在突出问题

（一）允许注册会计师选择的事务所组织形式较少

纵观注册会计师行业在各国的发展，会计师事务所组织形式主要有独资、普通合伙、有限责任公司制、有限责任合伙制四种类型。独资会计师事务所，是由具有注册会计师执业资格的个人独立开设的，承担无限责任。它的优点是对执业人员的需求不多，容易设立，执业灵活，能够在代理记账、代理纳税等方面很好地满足中小企业对注册会计师服务的需求，虽然承担无限缺点是无力承责任，但实际发生风险的程度相对较低。担大型业务，缺乏发展后劲。普通合伙制会计师事务所，是由两个或两个以上注册会计师组成的合伙组织，合伙人以各自的财产对事务所债务承担无限连带责它的优点是在风险牵制和共同利益的驱动下，促使任。事务所强化专业发展，扩大规模，提高规避风险的能缺点是建立一个跨地区、跨国界的大型会计师事务力。所要经过漫长过程，而且任何一个合伙人在执业中发生舞弊行为都会给整个会计师事务所带来灭顶之灾，使之一日之间土崩瓦解。有限责任公司制会计师事务所（LimitedLiabilityCompanies，简称LLC），是由注册会计师认购会计师事务所股份，并以其认购的股份对会计师事务所承担有限责任，会计师事务所以其全部资产对其债务承担有限责任。它的优点是可以通过股份制形式迅速聚集一批注册会计师，组成大型所，承办大型业务；缺点是降低了风险责任对从业人员行为的高度制约，弱化了注册会计师的个人责任。有限责任合伙制会计师事务所（LimitedLiabilityPartnerships，简称LLP），最显著的特征是合伙人只需承担有限责任。无过失的合伙人对于其他合伙人的过失或不当执业行为不承担责任，除非该合伙人参与了过失或不当执业行为。它的最大特点在于既融入了合伙制和有限责任公司制会计师事务所的优点，又摈弃了它们的不足。这种形式的会计师事务所是为顺应经济发展对注册会计师行业的要求于20世纪90年代初期兴起的，目前已经成为注册会计师职业界组织形式发展的一大趋势。上述四种形式的会计师事务所各有长短，各国结合本国实际，在法律上的规定也不一致，有的给予注册100

第3期安广实，杨山鹰：会计师事务所组织形式：基于完善《注册会计师法》的若干思考6月

但由于受到事务所组织形式的限制，尤其是现行《注册没有考虑有限责任合伙制这种组织形式，致会计师法》使我国会计师事务所规模化程度都不高，难以胜任大型客户的业务需求，缺乏高层次的竞争能力，更难以适“四大”登陆我国的新形势。事务所组织形式较少不应仅限制了我国事务所“做大”，而且还限制了我国事务“做小”。我国地域辽阔，地区经济发展不平衡，对内所陆边远地区，经济发展相对落后、市场需求量相对较小的地区以及中小企业来说，发展小型独资会计师事务所是比较现实的选择，个人独资会计师事务所可以灵活、有效地为这些客户提供代理记账、会计管理及会计《注册会计师法》并没有考虑我咨询等服务。然而现行国这一现实情况，不准设立个人独资会计师事务所做法，不仅阻碍了我国注册会计师事业的发展，更阻碍了广大中小企业对注册会计师服务的要求。由不与注册会计师签约的第三者使用，审计的社会后果性极其广泛，甚至会影响到整个社会的经济稳定性。二是会计师事务所的经营，不需要昂贵的资产作资本，而主要是依靠人的专业知识与经验进行工作。这两个特点决定了实行有限责任制的会计师事务所，必然会引致一部分注册会计师激进的商业行为动机，即为片面追求个人利益的最大化而置公众利益于不顾（这是因为激进的商业行为所产生的潜在风险，对有限责任制度产生的后果相当有限）。近年来，虚假会计信息泛滥、部分注册会计师道德沦丧、行业信誉降到极低点，无不与此有关。3.扭曲会计市场。由于有限责任制的特点，导致部分会计师事务所产生过激商业行为，可能出现“劣币驱逐良币”的现象，即所谓的“有道德无市场，有市场无道德”。例如，深圳特区于1998年宣布全市的事务所已经全部脱钩并改制成合伙制，但令人奇怪的是改制完成后不久，深圳的合伙制事务所又纷纷去工商局登记为有限责任公司，这是因为深圳合伙制会计师事务所在跨地区执业时相对于其他省份的有限责任制会计师事务所处于明显的劣势［2］。这一现象证明了有限责任组织形式的存在已经影响到非有限责任形式的会计师事务所的竞争能力。（二）有限责任会计师事务所占绝大多数

尽管我国《注册会计师法》规定了有限责任制和合伙制两种形式的会计师事务所组织形式供会计职业界选择，但目前的状况是，绝大多数注册会计师选择了有限责任会计师事务所，有限责任会计师事务所的数量大大高于合伙会计师事务所。据统计，2008年全国7247家会计师事务所中，实行有限责任公司制的就占85.86%，合伙制事务所仅占14.14%，超过100个注册会计师的27家较大规模会计师事务所，全部为有限责任事务所。从地区来看，以安徽省为例，据我们调查，截其中采至2009年6月全省共有会计师事务所168家，取有限责任制的有136家事务所，占总数的80.95%；采取合伙制的有32家，占总数的19.05%。另据有关资料披露，全国100余家从事证券业务的会计师事务所，也几乎全部是实行有限责任制。我国有限责任会计师事务所成为事务所组织形式的主导的状况，不能不说是我国审计质量低下，审计失败案件屡屡发生的重要原因。1.影响审计质量。当前有限责任制会计师事务所遭到社会各界的重大批评，它被认为是我国审计质量状况不佳的一个重要因素。根据财政部制定的《有限责任制会计师事务所设立及审批暂行办法》规定，有限责任会计师事务所只要有不少于30万元的注册资本和10名以上在国家规定的职龄以内的专职从业人员（其中至少有5名注册会计师）就可以成立。这就造成了事务所资本与其劳动之比甚小，劳动附加值与非劳动比率又太高。在这种事务所组织形式下，事务所的出资人为了获取最大限度的经济利益，便敢于冒风险纵容甚至强迫注册会计师出具低质量的审计报告，根本谈不上实施有效的审计质量控制。2.败坏行业信誉。注册会计师行业是一个高风险、高社会价值的服务行业。该行业有二大特点最为显著：一是其工作结果不是为聘请的客户直接使用，而是二、完善会计师事务所组织形式

对策

（一）明令禁止设立有限责任会计师事务所

在注册会计师的行业发展历程中，会计师事务所的组织形式是一个市场选择的历史过程，后来再以法律的形式固定下来。相关法律制定不仅要考虑行业的特点，还要考虑社会上相关利益者的要求，因而它的制定过程也是相关利益者之间的利益协调的过程。四种组织形式的会计师事务所可以说各有长短，个人独资制、普通合伙制、有限责任合伙制和有限责任制依次具有职业风险不断降低和便于事务所扩大规模的特点，因而一部分注册会计师会当然首先选择有利于降低职业风险和便于扩大事务所规模的组织形式。从社会上相关利益者的角度看，会计师事务所组织形式的确定应首先着眼于制约注册会计师过激的商业行为倾向，提高执业行为水准，维护债权人利益。根据我国社会政治经济宏观环境和注册会计师行业微观环境，以及有限责任会计师事务所的种种弊端，我们认为，从保护公众利益和发扬注册会计师的优良传统，并向全社会展示注册会计师的高尚品质出发，应在《注册会计师法》中明令禁止设立有限责任会计师事务所。明令禁止设立有限责任会计师事务所，是否会影响我国注册会计师行业的发展呢？这个问题需要全面分析。首先，毋庸置疑，有限责任会计师事务所在我国注册会计师行业的恢复重建和发展过程中曾经起到积101

第24卷广西财经学院学报

能力相适应。2011年

极作用，但经过近30多年的发展，我国注册会计师行业已经步入规范发展阶段，如果还继续允许这种事务所存在的话，那么，规范发展必定将无法得以实现。道理很简单，法律只要允许有限责任会计师事务所存在（不论设置何种限制性条件），在我国当前环境下，都会导致注册会计师的机会主义选择，不讲信誉、弄虚作假其次，明令禁止设的现象也就无法从根本上得到遏制。立有限责任会计师事务所后，在短时期内肯定会有一些人退出注册会计师行业，带来一定波动，这并没有什么可怕的。目前，我国7000多家会计师事务所面临着“吃不饱”。不少会计师事务所面的一个共同问题就是对激烈的市场竞争压力，不是以提高服务质量占领市场，而是采用低价竞争策略和支付回扣、佣金等方式，甚至以丧失独立性为代价，以求获取更多的市场份额。因此，这些执业水平低下、不讲职业道德的注册会计师及事务所淘汰出局，不仅不会影响经济发展对注册会计师服务的需求，只会促使提供优质服务的事务所凭“声誉”转换到卖方市场地位，业务数量和经济收借其入随之大幅度增长，从而实现事务所“做大”、“做强”的尽管由于制度因素，在当前会计市场战略目标。再次，客观、公正的优上确实存在一定程度上的不需要独立、质会计服务的倾向，注册会计师执业环境较差。但我们认为这不能成为允许设立有限责任制会计师事务所，“满足”市场需求的劣并以此作为注册会计师通过提供质审计服务而逃避惩罚的依据。净化执业环境、建设诚信社会要从我做起，从现在做起，我们绝对不能等到执业环境优化之后再回过头来禁止有限责任会计师事务所。如果那样的话，我们就会犯历史性的重大错误。（三）保留并进一步完善普通合伙制会计师事务

所组织形式

普通合伙制会计师事务所是我国会计师事务所的《合伙制会计师事务所设固有组织形式，财政部制定的立及审批暂行办法》已经作出规定，但有必要进一步修《注册会计师法》中予以明确。一是要强调订完善，并在合伙人资历和品德。建议明确合伙人必须在其他会计师事务所从事审计业务五年以上，且品德端正，无违法违规记录。二是要强调严格履行法律程序。要求合伙人所订立的书面合伙协议必须经过依法公证。三是明确合伙会计师事务所的债务。合伙会计师事务所的债务，由各合伙人按照合伙协议约定的比例，以各自的财产承担责任；合伙协议未约定债务承担比例的，由各合伙人以个人财产平均承担责任。合伙人对合伙会计师事务所的债务承担连带责任。（四）允许设立有限责任合伙制会计师事务所

对于是否允许会计师事务所采取有限责任合伙形式，有些法律界人士认为，从追究注册会计师及会计师事务所的民事赔偿责任来看，基本的判断标准是考察有限责任合伙事务所能否赔偿得起债权人的损失。在此判断标准下，有限责任合伙制和有限责任制没有本质区别，因为两者都是以会计师事务所的全部资产承担责任，而负有直接责任的合伙人虽然要以个人财产承担责任，但是他可以通过转移财产减少赔偿额，因而设立有限责任合伙制会计师事务所似乎没有必要。我们认为，这一观点有失偏颇，允许设立有限责任合伙制会计师事务所具有以下积极意义：1.有利于注册会计师行业发展壮大。一般来说，合伙可分为普通合伙、有限合伙和有限责任合伙三种形式。普通合伙由各合伙人订立合伙协议，共同出资、合伙经营、共享收益、共担风险，并对合伙企业债务承担无限连带责任。尽管这种形式的会计师事务所有利于制约注册会计师过激的商业行为倾向，提高执业水准，但对合伙人保护乏力。20世纪90年代初美国的储蓄与信贷协会危机所引发的针对会计师事务所及其他专业组织的巨额侵权诉讼中，在一个合伙人数众多的事务所，某一合伙人可能为本所中一个他并不认识的合伙人的审计疏忽承担个人财产责任，这种不合情理现象给人们强烈的刺激，导致德克萨斯州率先通过立法，允许设立有限责任事务所。有限合伙（Limited简称LP）是由两类合伙人构成：一类是对Partnership，合伙企业债务负连带无限责任并负责企业经营管理的普通合伙人；另一类是仅以其出资额为限负担合伙企业债务并不参与日常经营管理的有限合伙人。在有限合伙中，有限合伙人获得有限责任保护的前提条件是不得参与合伙的经营管理。如果他们参与了合伙的事务内部管理，则会丧失有限责任的特权，而与普通合伙（二）允许设立独资会计师事务所

独资会计师事务所的特点是，注册会计师个人独立开设，规模较小，承担无限责任。根据法律规定，注册会计师除了承担法定的审计、验资等鉴证服务以外，还可以承办税务代理、会计咨询、会计服务等业务，而这些非鉴证服务对会计事务所规模的要求并不是很高，独资会计师事务所完全可以胜任。我国经济发展不平衡，存在大量中小企业，独资会计师事务所以其灵活的执业优势，完全可以满足经济欠发达地区及中小企业所以《注册会计师甚至个人对注册会计师服务的需要。法》应当允许独资会计师事务所的存在。独资制已经在我国《个人独资企业法》中作了规范，但是《注册会计师法》还应该针对注册会计师行业的特点加以适当补充。一是补充规定独资制事务所的出资人应该同时具备权利能力和民事行为能力。二是由于个人会计师事务所受规模限制，提供服务的能力以及承担风险的能力有限，因此应对其业务范围加以限制其接受审计业务为好，若限制。从国外情况来看，不限制业务种类，也要对其服务对象作出规定，如限制其审计对象的资产不得超过一定金额等，以与其赔偿102