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第三章 审计证据
本章考情分析
2011年试题遗忘了本章，2012年-2013年试卷在本章累积考了7分。
第1节[审计证据]近几年较少考试，尤其是2006年以后未考过简答题，可能意味着高分值的试题正在酝酿中。
第2节绝少考试。可能因为相关内容达不到考试的层次。
第3节[函证]属于热点内容。近年来接连不断地考核简答题和综合题。估计未来几年也会保持这个趋势。
第4节仅介绍分析程序的概念与用途，历来都考选择题。
近3年题型题量分析表 年度 2011 题型 单选 2012 简答 单选 2013 简答 1 2 函证程序 1 1 1 1 函证程序 应收账款函证 题量 3 分值 3 审计证据，分析程序 考点 本章基本结构框架
第一节 审计证据的性质
一、审计证据的含义与分类 （一）含义
注册会计师为了得出审计结论、形成审计意见而使用的所有信息。 （二）分类
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1.会计记录中含有的信息
原始凭证、记账凭证、总分类账和明细分类账、未在记账凭证中反映的对财务报表的其他调整，支持成本分配、计算、调节和披露的手工计算表和电子数据表。
电子形式的会计记录可能只能在特定时间获取，如果不存在备份文件，特定期间之后有可能无法再获取这些记录。
2.其他信息
被审计单位会议记录，内部控制手册，函证回函，分析师的报告，与竞争者的比较数据等；注册会计师获取的存货存在性的证据；注册会计师编制的各种计算表、分析表等。
3.两种信息缺一不可
会计记录中包含的信息和其他信息缺一不可。没有前者，审计工作将无法进行；没有后者，可能无法识别重大错报风险。只有将两者结合在一起，才能将审计风险降至可接受的低水平。
二、审计证据的特性
（一）审计证据的充分性[数量问题]
充分性是对审计证据数量的衡量，与注册会计师确定的样本规模[第4章]有关。
在可接受审计风险一定的情况下，审计证据的数量与重大错报风险同向变动。重大错报风险越高，注册会计师应实施的测试工作越多[即需要获取的审计证据越多]，才能将检查风险降至可接受水平，进而将审计风险控制在可接受的低水平内[风险是火，证据是灭火的水。火越大，需要的水越多]。
[例题?单选题]在确定审计证据的数量时，下列表述中错误的是（ ）。[2009/审计证据的充分性] A.错报风险越高，需要的审计证据可能越多 B.审计证据质量越高，需要的审计证据可能越少
C.审计证据的质量存在缺陷，可能无法通过获取更多的审计证据予以弥补 D.通过调高重要性水平，可以降低所需获取的审计证据的数量 [答案]D
[解析]为降低证据数量而调高重要性好比为被大学录取而私自降低录取分数线，荒唐+可笑。 二、审计证据的特性
（二）审计证据的适当性[质量问题]
审计证据的适当性是指相关性和可靠性。只有相关且可靠的证据才是高质量的。 1.相关性[专业逻辑]
用作审计证据的信息与审计程序的目的和所考虑的相关认定之间存在逻辑联系
[相关性，俗称说服力。例如：仅凭应收账款账簿记录，很难令人相信该笔债券债务关系的存在性，而销售合同、发货凭证、销售发票、账簿记录以及客户的函证回函才能构成完整的证据链条，才能令人信服]。
审计证据的相关性可能受到测试方向和测试程序的影响。 （1）审计证据的相关性可能受测试方向的影响 测试方向包括逆向追查与正向追查两个方向。
逆向[账→证]追查适宜于查存在或发生认定的错报，不适宜查完整性认定的错报[“不该入账的入了账”
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必在账中]；
例如，如果某审计程序的目的是测试应付账款的计价高估，则测试已记录的应付账款可能是相关的审计程序。
正向[证→账]追查适宜于查完整性认定的错报，不适宜查存在或发生认定的错报[“该入账的没入账”必不在账中]
如关心应付账款的完整性，则测试已记录的应付账款不是相关的审计程序，相关的审计程序可能是测试期后支出、未支付发票、供应商结算单以及发票未到的收货报告单等。
[例题?单选题]注册会计师在对预计负债完整性认定进行审计时，下列审计程序(获取的审计证据)中通常不能提供相关审计证据的是（ ）。[2009/审计证据的相关性]
A.分析律师费用的异常变动[意味着可能有需要律师工作的情况——诉讼]
B.检查董事会会议纪要[重大不确定事项，包括诉讼赔偿，很可能在董事会会议上讨论] C.向往来银行进行询证[银行是主要债权人]
D.从预计负债明细账追查至记账凭证[逆向追查适用于存在认定，与完整性认定不相关] [答案]D
（2）审计证据的相关性可能受审计程序的影响 控制测试旨在评价内部控制运行的有效性。
实质性程序旨在发现交易、余额、列报的重大错报。
有关某一认定(如存货的存在认定)的审计证据不能替代与其他认定(如该存货的计价认定)相关的审计证据。
有时，不同来源或不同性质的证据可能与同一认定相关。
例如，检查期后应收账款收回的记录和文件可以提供有关存在和计价的审计证据[实际收回本身足以证实“存在”，将收回的金额与账面余额比较，可以证实坏账准备的计提]，但未必提供与截止认定相关的审计证据。
例如，销售发票也可以证实应收账款的计价与分摊认定。 2.可靠性[真伪问题]
证据的可靠性是指证据的可信程度。判断审计证据的可靠性时，通常会考虑下列原则： （1）外部独立来源获取的证据比其他来源证据可靠。 （2）内部控制有效时比薄弱时生成的证据可靠。
（3）直接获取的证据比间接或推论得出的证据可靠。
（4）以文件、记录形式(纸质、电子或其他介质)存在的证据比口头证据可靠。 （5）从原件获取的证据比从传真件或复印件获取的证据可靠。
[例题?简答题]注册会计师在对X公司2005年度财务报表进行审计时，收集到以下六组审计证据： （1）收料单与购货发票[第10章]
（2）销售发票副本与产品出库单[第9章] （3）领料单与材料成本计算表[第11章]
（4）工资计算单与工资发放单[14年教材没有] （5）存货盘点表与存货监盘记录[第11章] （6）银行询证函回函与银行对账单[第12章]
要求：分别说明每组证据中哪项较为可靠，简要说明理由。[2006/可靠性比较][学完第12章才具备解答能力]
[答案]
（1）购货发票比收料单可靠：购货发票来自于独立来源的机构，收料单是公司自行编制的。
（2）销售发票副本比产品出库单可靠：销货发票在外流转，须经外部机构或个人的承认，产品出库单只在公司内部流转。
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（3）领料单比材料成本计算表可靠：领料单在生产、仓储和会计部门之间流转，须经不同部门人员的审核，材料成本计算表只在会计部门流转。
（4）工资发放单比工资计算单可靠：工资发放单需经职员签字确认，工资计算单只在会计部门内部流转。
（5）存货监盘记录比存货盘点表可靠：存货监盘记录是注册会计师自行编制的，存货盘点表是公司提供的。
（6）银行询证函回函比银行对账单可靠：银行询证函回函是注册会计师从银行直接获取的；银行对账单由公司职员经手，存在伪造、涂改的可能性。
3.充分性和适当性之间的关系
审计证据质量越高，需要的审计证据数量可能越少。 仅靠获取更多的审计证据可能无法弥补其质量上的缺陷。
[例题?单选题]下列关于审计证据充分性的说法中，错误的是（ ）。[2012/证据数量无法弥补质量缺陷]
A.审计证据的充分性是对审计证据数量的衡量，主要与确定的样本量有关 B.获取更多的审计证据可以弥补这些审计证据质量上的缺陷
C.注册会计师需获取审计证据的数量受其对重大错报风险评估的影响 D.需要获取的审计证据的数量受审计证据质量的影响 [答案]B
4.评价充分性和适当性时的特殊考虑[4] （1）对文件记录可靠性的考虑
审计工作通常不涉及鉴定文件记录的真伪。
如果识别出的情况使注册会计师认为文件记录可能是伪造的或文件记录中的某些条款已发生变动，应做出进一步调查。
（2）使用被审计单位生成信息时的考虑
应当就这些信息的准确性和完整性获取审计证据。 （3）证据相互矛盾时的考虑
如果从不同来源获取审计证据不一致，表明某项审计证据可能不可靠，应当追加必要的审计程序。 如果不同来源的审计证据能够相互印证，则具有更强的说服力。 （4）对成本的考虑
注册会计师可以考虑获取审计证据的成本与所获取信息的有用性之间的关系，但不应以获取审计证据的困难和成本为由减少不可替代的审计程序。
[例题?单选题]A注册会计师的下列做法中，正确的是（ ）。[2012/审计证据/成本]
A.设计相关可靠的审计程序，以消除财务报表中存在重大错报的风险[重大错报风险是审计前风险，审计无法改变]
B.在应对认定层次重大错报风险时，优先考虑合理确定审计程序的范围[第8.2节，性质最重要] C.如果将特定重大账户重大错报的风险评估为低水平，且控制测试支持这一评估结果，则不实施实质性程序[第8章]
D.不因获取审计证据的困难和成本减少不可替代的审计程序 [答案]D 小结：
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第二节 审计程序
一、审计程序的决策
注册会计师利用审计程序获取审计证据涉及以下四个方面的决策： 1.选用何种审计程序[性质]；
2.对选定的审计程序，应当选取多大的样本规模[范围]； 3.应当从总体中选取哪些项目[专业判断和抽样]； 4.何时执行这些程序[时间安排]。 二、审计程序的种类
1.检查[风险评估程序/控制测试程序/实质性程序]
检查是指注册会计师对以纸质、电子或其他介质形式存在的记录和文件进行审查，或对资产进行实物审查。
(1)检查记录或文件获得的审计证据的可靠程度取决于记录或文件的性质和来源。检查的内部记录或文件的可靠性取决于相关内部控制的有效性。
(2)检查有形资产可为其存在提供可靠的审计证据，但不一定能够为权利和义务或计价等认定提供可靠的审计证据。
检查有形资产主要适用于存货、现金、有价证券、应收票据和固定资产等。 2.观察[风险评估程序/控制测试/实质性程序]
观察是指注册会计师察看相关人员正在从事的活动[实质性程]或执行的程序[了解、控制测试]。
观察提供的审计证据仅限于观察发生的时点[时点性]，并且在相关人员已知被观察时可能与日常的做法不同[表面性]，从而会影响注册会计师对真实情况的了解[削弱了相关性]。因此，有必要获取其他类型的佐证证据。
3.询问[风险评估程序/控制测试/实质性程序]
询问是指注册会计师以书面或口头方式，向被审计单位内部或外部的知情人员获取财务信息和非财务信息，并对答复进行评价的过程。
询问本身不足以发现认定层次存在的重大错报，也不足以测试内部控制运行的有效性[主要是可靠性不够]，还应实施其他审计程序以获取充分、适当的审计证据。
4.函证[实质性程序/舍近求远图可靠]
函证是指注册会计师为了获取影响财务报表或相关披露认定的项目的信息，通过直接来自第三方的对有关信息和现存状况的声明，获取和评价审计证据的过程。
通过函证获取的证据可靠性较高，函证是受到高度重视并经常被使用的一种重要程序。 5.重新计算[实质性程序]
重新计算是指注册会计师以人工方式或使用计算机辅助审计技术，对记录或文件中的数据计算的准确性进行核对。
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重新计算通常包括计算销售发票和存货的总金额、加总日记账和明细账、检查折旧费用和预付费用的计算、检查应纳税额的计算等[机械性验算]。
6.重新执行[控制测试]
重新执行是指注册会计师以人工方式或使用计算机辅助审计技术，重新独立执行作为被审计单位内部控制组成部分的程序或控制。例如，发票复核问题/验证发票复核的效果。
7.分析[风险评估程序/实质性程序]
分析程序是指注册会计师通过研究不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系[财务数据不可少]，对财务信息做出评价。
分析程序还包括调查识别出的、与其他相关信息不一致或与预期数据严重偏离的波动或关系。
第三节 函证
一、函证决策
在作出决策时，注册会计师应当考虑以下三个因素。 （一）评估的认定层次重大错报风险
评估的认定层次重大错报风险水平越高，注册会计师对通过审计证据的相关性和可靠性的要求越高，实施函证程序的可能性越高[因为函证程序获取的证据具有更高的可靠性]。 （二）函证程序所针对的认定
对不同的认定，函证的证明力是不同的。在函证应收账款时，函证可能为存在性和权利与义务认定提供相关可靠的审计证据，但是不能为计价认定提供证据。
注册会计师需要根据所需证实的认定决定是否实施函证程序。
（三）实施其他审计程序获取的审计证据如何将检查风险降至可接受的水平[有没有其他选择]
例如，对期后收回的应收账款，可以通过检查收款凭证和银行对账单来证实其存在性，对这部分应收账款不一定实施函证，而期后未收回的应收账款应当函证。
再如，对被审计单位自行保管的存货的存在认定，可以通过监盘程序加以证实，无需函证。但对于由第三方异地保管或被质押的存货，函证程序可能是必要的。
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[例题?单选题]A注册会计师在对应收账款实施函证程序时，针对下列方面通常难以获取有效审计证据的是( )。[2009/函证与认定的关系]
A.应收账款的存在性
B.应收账款的可变现净值[涉及到坏账准备]
C.应收账款金额[即余额，函证可以直接证实]的准确性[这个说法，尤其是用“准确性”这个词，貌似不严谨]
D.应收账款是否归属于甲公司 [答案]B
二、函证的内容 （一）函证的对象
1.与金融机构往来的重要信息
（1）注册会计师应当对银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息实施函证。
（2）函证时，应当了解被审计单位实际存在的银行存款余额、借款余额以及抵押、质押及担保情况[CH12]；
（3）对于零余额账户和在本期内注销的账户，也应当实施函证，以防止被审计单位隐瞒银行存款或借款[CH12]。
2.应收账款
除非存在下列两种情形之一，应当对应收账款实施函证：
（1）有充分证据表明应收账款对财务报表不重要[根据审计重要性原则]； （2）注册会计师认为函证很可能无效。
如不对应收账款函证，应在工作底稿中说明理由[CH9][不函证的原因是“不重要”？还是“无效”？]。 [例题?单选题]下列有关注册会计师是否实施应收账款函证程序的说法中,正确的是( )。[2012/应收账款函证]
A.对小型企业财务报表执行审计时,注册会计师可以不实施应收账款函证程序[不属于规定的两种情形之一]
B.如果有充分证据表明函证很可能无效,注册会计师可以不实施应收账款函证程序[属于规定的两种情形之一]
C.对上市公司财务报表执行审计时,注册会计师应当实施应收账款函证程序[如属规定的两种情形之一，就可以不函证]
D.如果在收入确认方面不存在由于舞弊导致的重大错报风险,注册会计师可以不实施应收账款函证程序[不属于规定的两种情形之一]
[答案]B
3.函证的其他内容
注册会计师可以根据具体情况和实际需要对下列内容(包括但并不限于)实施函证: (1)交易性金融资产； (2)应收票据； (3)其他应收款； (4)预付账款； (5)由其他单位代为保管、加工或销售的存货； (6)长期股权投资； (7)应付账款；
(8)预收账款； (9)保证、抵押或质押； (10)或有事项； (11)重大或异常的交易。 （二）函证程序实施的范围
注册会计师可以确定从总体中选取特定项目进行函证[也可以随机选取项目进行函证]。选取函证的特定项目可能包括：
1.金额较大的项目； 2.账龄较长的项目；
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3.交易频繁但期末余额较小的项目；
4.重大关联方交易； 5.重大或异常的交易； 6.可能存在争议以及产生舞弊或错误的交易。 （三）函证的时间 1.惯例
通常以资产负债表日为截止日，在资产负债表日后适当时间内实施函证。 2.特例
如果重大错报风险评估为低水平，可选择资产负债表日前适当日期为截止日实施函证，并对所函证项目自该截止日起至资产负债表日止发生的变动实施实质性程序。 （四）管理层要求不实施函证时的处理
1.如认为管理层的要求合理，应实施替代审计程序。
2.如认为要求不合理，且因其阻挠而无法实施函证，应视为审计范围受限，考虑对审计报告的影响。 3.分析管理层要求不实施函证的原因时，应保持职业怀疑态度，并考虑： （1）管理层是否诚信；
（2）是否可能存在重大的舞弊或错误；
（3）替代审计程序能否提供与这些账户余额或其他信息相关的充分、适当的审计证据。 三、询证函的设计
(一)总体要求
询证函的设计服从于[具体]审计目标[认定]的需要。
1.在针对账户余额的存在性认定获取审计证据时，应当在询证函中列明相关信息，要求对方核对确认。 2.在针对账户余额的完整性认定获取审计证据时，需要改变询证函的内容设计[不能列明、无法列明]或者采用其他[非函证]审计程序。
(二)影响回函可靠性的因素 1.函证的方式
函证方式包括积极式函证和消极式函证。不同的函证方式，获取的审计证据的可靠性不同。 2.以往审计或类似业务的经验
回函率、回函信息的准确程度。回函率过低意味着函证无效，可能不函证。 3.拟函证信息的性质
对非常规合同或交易，不仅函证金额，还应考虑函证交易或合同的条款，以确定是否存在重大口头协议，客户是否有自由退货的权利，付款方式是否有特殊安排等。
4.被询证者的适当性
适当的被询证者应当是对所询证信息知情的第三方，具备一定的回函能力、独立性、客观性并有权回函。
例如：
(1)对投资业务，通常向股票、债券专门保管或登记机构发函询证或向接受投资的一方发函询证； (2)对应收票据，向出票人或承兑人发函询证；
(3)对其他应收款，向形成其他应收款的有关方发函询证； (4)对预付账款、应付账款，向供货单位发函询证；
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(5)对委托贷款，通常向有关的金融机构发函询证； (6)对预收账款，通常向购货单位发函询证；
(7)对保证、抵押或质押，通常向有关金融机构发函询证； (8)对或有事项，通常向律师或法律顾问发函询证；
(9)对重大或异常的交易，通常向有关的交易方发函询证。 5.被询证者易于回函的信息类型
(1)根据函证的具体内容选择易于回函的部门
某些被询证者[例如，客户的验收部门、发运部门]的信息系统可能便于对形成账户余额的每笔交易进行函证，而不是对账户余额本身进行函证。
(2)取得被审计单位对被询证者回函的授权
如果被审计单位管理层授权被询证者向注册会计师提供有关信息，被询证者可能更愿意回函。反之，如果没有获得授权，被询证者甚至不能够回函[例如，银行]。
(三)函证方式
1.积极的函证方式[积极要求回函]
(1)“要求确认信息”：在询证函中列明拟函证的账户余额或其他信息，要求被询证者确认所函证的款项是否正确。
优点：回函率高[举手之劳]。
缺点：可靠性低。被询证者可能对所列示信息根本不加以验证就予以回函确认。
(2)“要求填列信息”：不在询证函中列明账户余额或其他信息，而是要求被询证者填写或提供有关信息。
优点：可靠性高。
缺点：回函率低：由于这种询证函要求被询证者做出更多的努力，可能会导致回函率降低，进而导致注册会计师执行更多的替代程序。
(3)不回函的原因 被询证者不存在；
被询证者[存在，但]没有收到询证函；
询证者[存在且收到回函，但]没有理会询证函。
在积极的函证方式下，只有收到回函，才能为财务报表认定提供审计证据。没有收到回函意味着没有得到任何信息，不能形成任何结论。
(4)未收到回函的处理
如采用积极的函证方式而未收到回函，应当考虑与被询证者联系，要求对方作出回应或再次寄发询证函。
如果未能得到被询证者的回应，注册会计师应当实施替代审计程序。替代审计程序应能提供实施函证所能够提供的同样效果的审计证据。例如，
对应付账款的存在性认定，替代审计程序可能包括检查期后付款记录、对方提供的对账单等； 对应付账款的完整性认定，替代审计程序可能包括检查收货单等入库记录和凭证。 2.消极的函证方式
只要求被询证者仅在不同意询证函列示的信息时回函。
优点：提高审计效率[可以“过时不候”]；如收到回函，能够为财务报表存在错报提供说服力强的审计证据。
缺点：如未收到回函，只能从逻辑上推定被询证者同意所列信息。但实际上未回函可能包括以下4方面原因[相关性低]：
(1)被询证者不存在；
(2)被询证者存在，但没有收到询证函；
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(3)被询证者已收到询证函，且发现不一致，但没有回函； (4)被询证者已收到询证函且核对无误，按要求不回函。 对于回函率的“纠结”：
回函率低，意味着重大错报风险低，但缺乏证据。因而在采用消极的方式函证未收到回函时，通常还需辅之以其他程序；
回函率高，意味着重大错报风险高，同时也意味着不应采用消极的函证方式。因此，注册会计师常常谨慎对待消极的函证方式。仅当下列条件同时满足时，才考虑采用该方式：
(1)重大错报风险评估为低水平； (2)涉及大量余额较小的账户； (3)预期不存在大量的错误；
(4)没有理由相信被询证者不认真对待函证。 3.两种方式的结合使用
在实务中，可将两种方式结合使用。
以应收账款为例，当应收账款的余额是由少量的大额应收账款和大量的小额应收账款构成时，注册会计师可以对所有的或抽取的大额应收账款样本采用积极的函证方式，而对抽取的小额应收账款样本采用消极的函证方式。
(一)函证实施过程的控制
1.将被询证者的名称、地址与被审计单位有关记录核对；
2.将询证函中列示的账户余额或其他信息与被审计单位有关资料核对； 3.在询证函中指明直接向接受审计业务委托的会计师事务所回函； 4.询证函经被审计单位盖章后，由注册会计师直接发出； 5.将发出询证函的情况形成审计工作记录；
6.将收到的回函形成审计工作记录，并汇总统计函证结果。 此外，注册会计师还应当考虑回函是否来自所要求的回函人。
【例题?简答题】A注册会计师负责审计甲公司2011年度财务报表。??A注册会计师??决定选取金额较大以及风险较高的应收账款明细账户实施函证程序??。相关事项如下：
审计项目组成员要求被询证的甲公司客户将回函直接寄至会计师事务所，但甲公司客户X公司将回函寄至甲公司财务部，审计项目组成员取得了该回函，将其归入审计工作底稿。
要求：针对上述事项，指出甲公司审计项目组的做法是否恰当。如不恰当，简要说明理由。[2012局部/回函没有直接寄到事务所]
【答案】不恰当。注册会计师应当对函证的全过程保持控制/可靠性不足。 (二)以传真、电子邮件等方式回函时的处理
对以电子形式收到的回函(如传真或电子邮件)，由于回函者的身份及其授权情况很难确定，对回函的
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更改也难以发觉，因此可靠性存在风险。
注册会计师和回函者采用一定的程序为电子形式的回函创造安全环境，可以降低该风险。如果注册会计师确信这种程序安全并得到适当控制，则会提高相关回函的可靠性。
电子函证程序涉及多种确认发件人身份的技术，如加密技术、电子数码签名技术、网页真实性认证程序。
【例题?简答题】??A注册会计师??决定选取应收账款明细账户实施函证程序??。相关事项如下： (2)对于审计项目组以传真件方式收到的回函，审计项目组成员与被询证方取得了电话联系，确认回函信息，并在审计工作底稿中记录了电话内容与时间、对方姓名与职位，以及实施该程序的审计项目组成员姓名。
(3)审计项目组成员根据甲公司财务人员提供的电子邮箱地址，向甲公司境外客户Y公司发送了电子邮件，询证应收账款余额，并收到了电子邮件回复。Y公司确认余额准确无误。审计项目组成员将电子邮件打印后归入审计工作底稿。
要求：针对上述第(2)，(3)项，逐项指出甲公司审计项目组的做法是否恰当。如不恰当，简要说明理由。
【答案】 (2)恰当。
(3)不恰当。注册会计师应当核实被询证者的信息；电子回函的可靠性存在风险，注册会计师和回函者要采用一定的程序创造安全环境。
(三)积极的函证方式下必须取得函证回函的清况
在下列情况下，注册会计师可能识别出认定层次重大错报风险，且认为取得积极式询证函回函是获取充分、适当的审计证据的必要程序：
(1)可获取的佐证管理层认定的信息只能从被审计单位外部获得； (2)存在特定舞弊风险因素。
如认为取得积极式函证回函是获取充分、适当的审计证据的必要程序，则替代程序不能提供所需要的审计证据。
(四)评价函证的可靠性
函证所获取的审计证据的可靠性主要取决于注册会计师设计询证函、实施函证程序和评价函证结果等程序的适当性。
在评价函证的可靠性时，应当考虑以下三个方面： 1.对询证函的设计、发出及收回的控制情况；
2.被询证者的胜任能力、独立性、授权回函情况、对函证项目的了解及其客观性； 3.被审计单位施加的限制或回函中的限制。
注册会计师应当努力确保询证函被送交给适当的人员。例如，如果要证实被审计单位的某项长期借款合同已经被终止，注册会计师应当直接向了解这笔终止长期贷款事项和有权威提供这一信息的贷款方人员进行函证。
如果认为询证函回函不可靠，注册会计师应当评价其对评估的相关重大错报风险(包括舞弊风险)以及其他审计程序的性质、时间安排和范围的影响。例如，注册会计师可以通过直接打电话给被询证者等方式以验证回函的内容和来源。
需要特别注意的是，目前有些银行仍然没有严格执行实名开户的措施，企业有可能利用其员工或其他人的名义开具银行账户。在这种情况下，向银行寄发询证函并不能保证有关信息的完整性。
另外，某些企业与银行或其他金融机构合谋，共同舞弊，提供虚假信息或其他证据，导致函证结果不可靠。
因此，注册会计师应当在考虑舞弊导致的财务报表重大错报风险的基础上，适当选择函证的方式，谨慎分析和评价函证结果。
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(五)对不符事项的处理
注册会计师应当调查不符事项，以确定是否表明存在错报。
1. 不符事项可能显示财务报表存在错报或潜在错报。当识别出错报时，需要评价该错报是否表明存在舞弊。
2.不符事项可以为注册会计师判断来自类似的被询证者回函的质量及类似账户回函质量提供依据。不符事项还可能显示被审计单位与财务报告相关的内部控制存在缺陷。
3.某些不符事项并不表明存在错报。例如，询证函回函的差异是由于函证程序的时间安排、计量或书写错误造成的。
【例题?简答题】A注册会计师确定甲公司2012年度财务报表整体的重要性为200万元,明显微小错报的临界值为10万元。A注册会计师实施了银行及应收账款函证程序,相关审计工作底稿的部分内容摘录如下：
询证函编号 是否回函 （是/否） 是 ??（略） 否 否 ??（略） 账面余额 回函金额 差异 审计说明 银行存款询证函 Y1 ??（略） W2 W3 ??（略） 3500 ??（略） 1300 850 ??（略） 3500 ??（略） 不适用 不适用 ??（略） 0 ??（略） 不适用 不适用 ??（略） （2） ??（略） （5） （6） ??（略） 应收账款询证函 审计说明：
(2)甲公司为该银行重要客户,有业务专员上门办理各类业务。2013年2月18日,A注册会计师在甲公司财务经理陪同下将询证函交予上门办理业务的银行业务专员。银行业务专员当场盖章回函。函证结果满意。
(5)询证函被退回,原因为“原址查无此单位”。已实施替代程序,未发现差异。 (6)未收到回函,已与客户财务人员电话确认余额,无需实施替代程序。
要求：针对上述审计说明第(2)，(5)，(6)项,逐项指出A注册会计师的做法是否恰当。如不恰当,简要说明理由。[2013/函证3分，应收账款2分，银行存款1分]
【答案】
序号 A注册会计师 的做法是否 恰当 (是/否) 理由 解析 高顿财经CPA培训中心
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(2) (5) 否 否 银行业务专员未加核实便直接在询证函上盖章，A注册会计师不应对函证结果表示满意 应检查询证函地址是否存在差错，如地址差错，应考虑按正确的地址重新函证，不应直接实施替代程序 电话确认获得信息不可靠，不能作为适当的审计证据 银行业务专员身在甲公司，不可能将询证函信息与银行记录核对。未加核对的回函不可靠 地址差错本身可能表明应收账款及客户均属虚构 (6) 否 电话确认过的证据属于口头证据。应要求客户回函或实施替代程序
第四节 分析程序
一、分析程序的目的
1.用作风险评估程序，以了解被审计单位及其环境。
2.当使用分析程序比细节测试能更有效地将认定层次的检查风险降至可接受的水平时[附条件]，分析程序可以用作实质性程序。
3.在审计结束或临近结束时对财务报表进行总体复核。
注册会计师在风险评估阶段和完成阶段必须运用分析程序，在实施实质性程序阶段可以选用分析程序。
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[例题?多选题]下列关于分析程序的用法中，正确的有（ ）。[2009/分析程序/用途] A.将分析程序用作风险评估程序 B.将分析程序用作实质性程序
C.将分析程序用作控制测试程序[分析程序不与内控往来] D.将分析程序用作对财务报表进行总体复核的程序 [答案]ABD
二、用作风险评估程序 1.总体要求
在风险评估中运用分析程序是强制要求。但注册会计师无须在了解被审计单位及其环境的每一方面时都实施分析程序。
例如，了解内部控制时，一般不会运用分析程序。 2.具体运用[综合题思路]
重点关注关键的账户余额、趋势和财务比率关系等方面，形成合理预期，并与被审计单位记录的金额、依据记录金额计算的比率或趋势相比较。
如结果显示比率、比例或趋势与对被审计单位及其环境的了解不一致，且管理层无法作出合理解释或无法取得支持性证据，应考虑财务报表是否存在重大错报风险。
[例题?单选题]在确定控制活动是否能够防止或发现并纠正重大错报时，下列审计程序中可能无法实现这一目的的是（ ）。[2009/分析程序不适用于了解内部控制]
A.询问员工执行控制活动的情况 B.使用高度汇总的数据实施分析程序 C.观察员工执行的控制活动 D.检查文件和记录 [答案]B 3.程序特点
（1）分析程序使用的数据汇总性比较强
（2）分析的对象主要是账户余额及其相互之间的关系；
（3）分析程序具体方法通常包括对账户余额变化的分析，辅之以趋势分析和比率分析。 [例题?综合题] 资料一：
（5）20×8年末，有网民称甲公司B产品含有较高的有害化学成分，会对消费者健康造成不良影响，甲公司随即发表声明，表示B产品有害化学成分含量没有超出现行安全标准，并公布了国家有关部门的检测
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报告。但大部分网络调查显示，仍有超过半数的网民对B产品安全性表示忧虑。
资料二：
A注册会计师在审计工作底稿中记录了所获取的财务数据，部分内容摘录如下： 年份 存货 财面余额 减：存货跌价准备 账面价值 未审数 20×8年 A产品 B产品 180 0 180 600 0 600 其他产品 30 000 0 30 000 已审数 20×7年 A产品 B产品 0 0 0 500 0 500 其他产品 23 000 0 23 000 要求：针对资料一，结合资料二，不考虑其他条件，指出所列事项是否可能表明存在重大错报风险。如果认为存在，简要说明理由，并说明该风险主要与哪些财务报表项目（仅限于营业收入、营业成本、存货、固定资产、商誉、预付款项、应付职工薪酬、预计负债和销售费用）的哪些认定相关 [2010局部/分析程序在风险评估中的应用]。
[答案]
三、用作实质性程序
1.总体要求
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实质性分析程序不是强制性程序。这是因为：
（1）针对认定层次的重大错报风险，细节测试同样可能实现目的； （2）运用分析程序需要前提和基础，并不适用于所有认定；。
（3）实质性分析程序能够达到的精确度可能受到种种限制，所提供的证据在很大程度上是间接证据，证明力相对较弱。
总之，从审计过程整体来看，不能仅依赖实质性分析程序，而忽略对细节测试的运用。 2.设计要求
在设计和实施实质性分析程序时，注册会计师应当：
（1）考虑相关认定的重大错报风险和实施的细节测试（如有），确定特定实质性分析程序对这些认定的适用性；
（2）考虑可获得信息的来源、可比性、性质和相关性以及与信息编制相关的控制，评价作出预期时使用的数据的可靠性；
（3）对已记录的金额或比率作出预期，并评价预期值是否足够精确以识别重大错报； （4）确定已记录金额与预期值之间[无需作进一步调查]可接受的差异额。 3.适用性和前提
分析程序的适用性取决于其发现重大错报时的有效性[能有效发现重大错报就表明是适用的]。不同类型的分析程序提供不同程度的保证。
（1）实质性分析程序通常适用于在一段时期内存在预期关系的大量交易。实质性分析程序的适用性受到认定的性质和评估重大错报风险的影响[例如，不适用于准确性认定和高风险]。
（2）分析程序的运用建立在这种预期的基础[前提]上：数据之间的关系存在且在没有反证的情况下继续存在。
[例题?多选题]在下列各项中，注册会计师通常认为适合运用实质性分析程序的有（ ）。[2010/实质性分析]
A.存款利息收入[数据之间的存在关系] B.借款利息支出[数据之间的存在关系] C.营业外收入[不可预期]
D.房屋租赁收入[数据之间的存在关系] [答案]ABD
4.数据的可靠性
注册会计师计划获取的保证水平越高，对数据可靠性的要求也就越高。 数据的可靠性受其来源和性质的影响，并取决于获取该数据的环境。 数据的可靠性直接影响根据数据形成的预期值。
在确定数据的可靠性是否能够满足实质性分析程序的需要时，下列4项因素是相关的： （1）可获得信息的来源。 （2）可获得信息的可比性。
（3）可获得信息的性质和相关性。例如，预算是否作为预期的结果，而不是作为将要达到的目标。 （4）与信息编制相关的控制，用以确保信息完整、准确和有效。
[例题?多选题]在确定实质性分析程序使用的数据的可靠性时，注册会计师通常考虑的因素有（ ）。[2010/实质性分析]
A.可获得信息的来源 B.可获得信息的可比性
C.可获得信息是否经过审计[性质] D.与可获得信息相关的控制 [答案]ABCD
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5.评价预期值的准确程度
预期值的准确性越高，通过分析程序获取的保证水平越高。
在评价作出预期的准确程度是否足以在计划的保证水平上识别重大错报时，应考虑下列主要因素： （1）对实质性分析程序的预期结果做出预测的准确性 （2）信息可分解的程度
（3）财务和非财务信息的可获得性 6.可接受的差异额
[已记录金额与预期值之间]可接受的[无需作进一步调查的]差异额，受重要性、计划的保证水平、重大错报风险的影响。评估的风险越高，可接受的差异额将会降低。
可接受的差异额类似于认定层次的重要性水平。 7.针对剩余期间实施实质性分析程序
如在期中实施实质性程序，并计划针对剩余期间实施实质性分析程序[第八章第四节]，应考虑下列因素，并评估这些因素如何影响针对剩余期间获取充分、适当的审计证据的能力： （1）实质性分析程序对特定认定的适用性 （2）数据的可靠性
（3）评价预期值的准确程度 （4）可接受的差异额
如认为仅实施实质性分析不足以收集充分、适当的审计证据，应测试剩余期间控制的有效性或针对期末实施细节测试。
[例题?多选题]如果在期中实施了实质性程序，在确定对剩余期间实施实质性分析程序是否可以获取充分、适当的审计证据时，注册会计师通常考虑的因素有（ ）。[2010/分析程序/实质性分析]
A.数据的可靠性 B.预期的准确程度 C.可接受的差异额
D.分析程序对特定认定的适用性 [答案]ABCD
[例题?单选题]下列有关分析程序的说法中，正确的是（ ）。[2012/分析程序/实质性程序] A.注册会计师应当在每个审计项目中将分析程序用作风险评估程序、实质性程序和总体复核
B.对于特别风险，如果注册会计师不信赖内部控制，不能仅实施实质性分析程序，还应当实施细节测试
C.细节测试比实质性分析程序更能有效地应对认定层次的重大错报风险 D.注册会计师实施分析程序时应当使用被审计单位外部的数据建立预期 [答案]B
四、用于总体复核 1.总体要求
分析程序的目的是确定财务报表整体是否与其对被审计单位的了解一致。这时运用分析程序是强制要求。
2.程序特点
使用分析程序进行的比较和使用的手段与风险评估程序阶段的基本相同，但两者的时间和重点不同，取得的数据的数量和质量不同。在总体复核阶段的分析程序不如实质性分析程序详细和具体，且往往集中在财务报表层次。
3.再评风险
在运用分析程序进行总体复核时，如果识别出以前未识别的重大错报风险，应重新考虑评估的风险是否恰当，计划的审计程序是否充分，是否有必要追加审计程序。
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