（4）测试与开具销售发票相关的内部控制时，A注册会计师主要检查了每张销售发票后是否附有经批准的销售单和盖有发运部门业务章的发运凭证。
（5）A注册会计师向销售部门职员询问了是否知晓每月月末寄送顾客对账单的规定，以及由谁执行寄送等问题，以确认月末寄送顾客对账单制度的执行效果。
（6）内部核查属于对控制的监督的主要手段。为测试X公司对销售业务内部控制实施内部核查的效果，A注册会计师决定选择若干时点进行现场观察。
【要求】分别针对上述每种情况，指出注册会计师所实施的控制测试是否存在不当之处。如认为存在不当之处，请简要说明理由，并指出正确的控制测试程序。
2.【答案】
情况（1）存在不当之处。职责分离属于不留轨迹内部控制，不适用审计抽样，也不适用于检查程序。应观察X公司与销售有关的人员的活动，以及与这些人员讨论。
情况（2）存在不当之处。对授权审批的测试通常不采用询问或观察的程序，而是检查赊销、发货、售价、运费、折扣等环节是否经过审批，以及是否在规定的范围内审批等。
情况（3）存在不当之处。连续编号的控制效果不应通过对空白凭证的检查来确认。正确的控制测试是清点与销售相关的各种凭证，检查每类凭证是否存在重号、缺号。
情况（4）存在不当之处。销售发票的控制效果不仅体现在所依据的凭证是否经审批，还体现在销售发票的正确性。注册会计师应对销售发票的复核实施重新执行程序。
情况（5）存在不当之处。询问程序获取的证据不足以确定控制执行的效果。注册会计师应当观察指定人员寄送对账单的过程，或者检查顾客回函档案。
情况（6）存在不当之处。对内部核查的测试不应仅实施观察。注册会计师应当检查内部审计人员的报告或检查其他独立于销售业务的人员在所核查的凭证上的签字。
3. B公司主要经营中小型机电类产品的生产和销售，产品销售以B公司仓库为交货地点，目前主要采用手工会计系统。通过对B公司内部控制的了解，记录了所了解的和销售与收款循环相关的内部控制程序，部分内容摘录如下：
（1）由销售部门信用人员对客户进行信用评价，充分了解客户的信誉、财务状况等，据此确定客户信用额度、信用期限、折扣期限与现金折扣比率。
（2）销售部门指定专人就销售价格、信用政策、发货及收款方式等具体事项与客户进行谈判，并与客户签订销售合同。
（3）企业制定较为详细的折扣、折让和返点等促销政策和规定，经销售经理批准，由销售人员严格执行。
（4）根据销售合同，销售部门编制预先连续编号的一式三联现销或赊销销售单。经销售部被授权人员批准后，所有销售单的第一联直接送仓库作为按销售单供货和发货给装运部门的授权依据，第二联交开具账单部门，第三联由销售部留存。装运部门将从仓库提取的商品与销售单核对无误后装运，并编制一式四联预先连续编号的发运单，其中三联及时分送开具账单部门、仓库和顾客，一联留存装运部门。
（5）开具账单部门在收到发运单并与销售单核对无误后，编制预先连续编号的销售发票，并将其连同发运单和销售单及时送交会计部门。会计部门在核对无误后确认销售收入并登记应收账款账簿。会计部
门定期向顾客寄送对账单，并对顾客提出的异议进行专门追查。
（6）需经销售经理审批方可销售退回，销售退回的货物经仓库部门清点后入库并填制退货接收报告，财务部门根据退货接收报告和退货方出具的退货凭证审核并办理相应的退款事项。
（7）财务部门负责催收应收账款，妥善保存催收记录，并建立科学合理的清收奖励制度以及责任追究和处罚制度。
（8）公司的应收账款账龄分析由专门的应收账款账龄分析计算机系统完成，该系统由独立的信息部门负责维护管理。会计部门相关人员负责在系统中及时录入所有与应收账款交易相关的基础数据。为了便于及时更正录入的基础数据可能存在的差错，信息部门拥有修改基础数据的权限。
（9）现金出纳定期向客户寄送对账单，与客户进行账务核对工作，发现不符应及时处理。 【要求】分别针对上述每种情况，指出是否存在不当之处，请简要说明理由。 3.【答案】
（1）存在内部控制缺陷，应该由财务部门信用人员对顾客进行信用管理。
（2）存在内部控制缺陷，销售谈判和签订销售合同属于不相容职务，应由两名人员分别担任。 （3）存在内部控制缺陷，企业制定较为详细的折扣、折让和返点等促销政策和规定，经董事会（或总经理）批准，由销售部门严格执行。
（4）存在内部控制缺陷，对于赊销的则应当由信用审批部门根据管理当局的赊销政策进行确定，以及对每个顾客的已经授权的信用额度进行调查。
（5）不存在内部控制缺陷。
（6）存在内部控制缺陷，销售退回的货物经质检部门检验和仓库部门清点后入库，并填制检验证明和退货接收报告，财务部门根据检验证明和退货接收报告和退货方出具的退货凭证审核并办理相应的退款事项。
（7）存在内部控制缺陷，应由销售部门负责催收应收账款，妥善保存催收记录，财务部门督促销售部 门催收应收账款，并建立科学合理的清收奖励制度以及责任追究和处罚制度。
（8）存在内部控制缺陷，对于基础信息的修改是属于财务数据应当由财务部门的人员来完成，不应当由信息部门完成修改。
（9）存在内部控制缺陷，应由独立于现金出纳、销售人员和应收账款记账人员之外的人员定期向客户寄送对账单，与客户进行账务核对工作，发现不符应及时处理。
4. ABC会计师事务所接受乙公司委托， 审计了乙公司2012年度财务报表。注册会计师在审查应收账款时，采用积极式询证函向债务人发函询证，遇到以下问题：
（1）未得到询证函的可能原因有哪些?
（2）若第二次询证函仍未得到答复，注册会计师应如何进一步审计? （3）应收账款函证结果与被审计单位会计记录不一致的主要原因有哪些？ （4）出现差异时注册会计师应相应实施哪些主要的审计程序? 要求：请代注册会计师做出正确的答复。 4.【答案】
（1）注册会计师在审查应收账款时，个别债务人对积极式询证函不予答复的可能原因有：
①债务人可能未正确对待询证函，即对所函证的内容故意不予回答；
②债务人可能未收到注册会计师的询证函，或者相反，注册会计师未收到债务人的回函； ③债务人可能并不存在。
（2）基于以上三种情况，注册会计师应再次向债务人发函询证。若第二次询证函仍未得到答复，注册会计师应实施替代程序，即检查与销售有关的文件，包括销售合同、销售订单、销售发票副本及发货凭证等，以证实这些应收账款的真实性。
（3）应收账款函证结果与被审计单位会计记录不一致的主要原因有：
①询证函发出时，债务人已经付款，而被审计单位尚未收到货款；
②询证函发出时，被审计单位的货物已经发出并已作销售记录，但货物仍在途中债务人尚未收到
货物；
③债务人由于某种原因将货物退回，而被审计单位尚未收到；
④债务人对收到的货物的数量、质量及价格等方面有异议而全部或部分拒付货款等。 （4）在出现差异时，注册会计师应相应实施的审计程序主要有：
①分析函证结果差异的原因，作进一步核实；
②应当估算应收账款总额中可能出现的累计错报是多少，为取得对应收账款累计错报更加准确的
估计，也可以进一步扩大函证范围；
③提请被审计单位调整。
5. 甲公司主要经营中、小型机电类产品的生产和销售，采用手工会计系统，产品销售以甲公司仓库为交货地点。A和B注册会计师负责审计甲公司2012年度财务报表，于2012年12月1日至12月15日对甲公司的购货与付款循环、销售与收款循环的内部控制进行了解、测试与评价。
资料一：A和B注册会计师在审计工作底稿中记录了所了解的有关销售与收款循环的控制程序，部分内容摘录如下：
（1）开具账单部门在收到发运单并与销售单核对无误后，依据授权批准的商品价目表编制预先连续编号的销售发票，并将其连同发运单和销售单及时送交会计部门。会计部门在核对无误后确认销售收入并登记应收账款账簿。会计部门定期向客户寄送对账单，并对客户提出的异议进行专门追查。
（2）每年末，销售经理根据以往的经验、债务单位的实际财务状况和现金流量的情况，以及其他相关信息，编写应收账款可收回性分析报告和应收账款账龄报告，交财务部复核。如有差异，由应收账款主管将立即进行调查。
资料二：B注册会计师负责对销售与收款循环的内部控制实施测试，并在审计工作底稿中记录了测试的情况，部分内容摘录如下：
（1）B注册会计师随机抽取2012年1－12月开出的销售发票，与销售合同 、销售单、商品价目表、销售收入明细账和应收账款明细账等数量、价格和金额相核对，测试相符率为100%。
（2）注册会计师抽查了2012年1月和2012年12月入账的30笔主营业务收入，其记账凭证均附有销售发票、发运单和销售单，但2012年1月入账的若干笔主营业务收入所附的销售发票日期虽均为入账当月，发运单日期却为上月最后几天。2012年12月入账的若干笔主营业务收入所附的销售发票日期虽均为入账当月，发运单日期却为下一年年初前几天。
（3）经查，1-12月份被审计单位未发生销售折扣、折让行为，有两笔销售退回；销售退回附有按顺序编号并经主管人员核准的贷项通知单，有仓库签发的退货验收报告，有地方税务部门开具的有关证明，会计处理正确。
【要求】
（1）针对资料一，假定不考虑其他条件，请逐项判断Y公司上述控制程序在设计上是否存在缺陷。如果存在缺陷，请分别予以指出，并简要说明理由，提出改进建议。
（2）针对资料二，假定不考虑其他条件，请逐项指出上述事项是否表明相关内部控制得到有效执行。如果表明相关内部控制未能得到有效执行，请简要说明理由，并提出改进建议。
5.【答案】资料一：缺陷、缺陷的认定理由和相应的改进建议如下： 第（1）项：没有缺陷；
第（2）项：存在缺陷，应收账款可收回性分析报告和应收账款账龄报告不能由销售经理一个人编写。 理由：编写应收账款可收回性分析报告和应收账款账龄报告没有分离，不能构成自动交互牵制。 改进建议：由会计主管编制应收账款账龄报告。 资料二：内部控制的有效性、理由和改进建议如下： 第（1）项表明相关内部控制得到了有效执行。
第（2）事项表明相关控制未能得到有效执行。理由：因为甲公司人为推迟或提前确认了相关的主营业务收入。改进建议：在销售符合收入的确认条件时确认收入。
第（3）项表明相关内部控制得到了有效执行。
二、案例分析题：
1. 甲公司是制造业企业的上市公司。ABC会计师事务所的A注册会计师担任甲公司2013年度财务报表审计业务的项目合伙人。
资料一：A注册会计师在工作底稿记载了所了解的甲公司情况及其环境，部分内容摘录如下： （1）2013年上半年，甲公司所属行业销售收入下滑。公司治理层不得不将年度营业收入增长率由原定的15%调低到10%。12月初，销售部经理因难以完成销售任务而辞职。
（2）受原材料、能源价格上涨和劳动力成本增加的影响，X公司所属行业2013年度主要产品成本普遍比上年上升了15%。
（3）国家颁布网上销售七天无条件退货政策后，甲公司销售部门从2013年12月24日起尝试性地开展网上销售，年底发货数量达到去年同期的280%。
资料二：A注册会计师在工作底稿中记载了甲公司提供的财务数据。部分内容摘录如下（货币单位：万元）：
项目 营业收入 营业成本 存货 存货账面余额 2013年度（未审数） 23850 19080 2013年12月31日 4120 2012年度（已审数） 21680 17340 2012年12月31日 4335