（二）战略管理会计实施方法的具体分析 1、分析企业的内外部环境，制定竞争战略

我国经济持续发展，为企业创造了良好的市场环境。威胁使同类企业竞争日趋加剧，很多江浙一带的民营企业加入竞争，由于国有企业的灵活性不如民营企业，有些民营企业甚至采用不正当手段进行竞争，这对企业也是很不利的。从企业内部资源看，企业的技术力量雄厚，管理水平较高，是企业的优势；劣势是企业的历史包袱较重，本地的劳动力成本也较高。由于电瓷产品的技术比较成熟，产品的技术含量在各厂家大同小异。因此企业只有在价格上相互竞争。在进行了SWOT分析后，企业决定采取低成本战略。

2、进行成本动因分析，有步骤地实施作业成本计算法

在战略定位后，企业开展了“深入了解业务过程”活动。使该厂认识到会计人员和制造部门人员进行了工艺分析，分析产品生产的作业和作业背后的成本动因。在分析的基础上实行作业成本计算法计算产品和应用作业成本法进行管理。

该厂把作业分为四个层次：单位级作业、批量级作业层次、产品级作业层次和管理级作业层次。单位级作业包括的项目有机器动力。其费用的分配是按机器工时。批量级作业以生产设备次数、材料移动次数和检验次数作为分配基础。产品级作业是产品的分类包装，以分类包装次数为分配费用的基础。管理级作业所分配的费用，包括生产设备折旧和管理人员工资等是按机器工时和产品的主要成本进行分配的。

在把按传统方法计算的产品成本和按作业成本计算法计算的成本进行比较后发现，传统计算方法的产品成本被严重扭曲了。该厂A部门生产高压电器产品H型和ZH型。H型产品为普通性产品，ZH产品是新型、复杂的产品。两种产品在同一生产线上制造。单独生产H型产品月产量

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可达10 000只；单独生产ZH型产品月产量可达1 000只。该厂2012年3月份的产品单位成本数据如下表所示。

产品成本计算方法 成本项目 直接材料 传统方法 直接人工 制造费用 合 计 直接材料 作业成本法 直接人工 制造费用 合 计 H型产品 19.35 12.76 56.87 88.98 19.35 12.76 45.09 77.20 ZH型产品 22.15 21.24 94.68 138.07 22.15 21.24 271.4 314.79 H型产品和ZH型产品单位成本对照表

在没有进行作业成本法进行成本核算前，H型产品的售价是150元／台，ZH型产品的售价是250元／台。在获得了新的产品数据后，该厂对产品的售价作了及时的调整。H型产品的售价降低到135元／台；ZH型产品的售价提高到288元／台。

在实行了作业成本计算法后，不仅改变了企业成本数据不准确和售价不合理的情况，企业还深挖产品成本较高的背后原因，为降低ZH型产品成本奠定了基础。分析表明，ZH型产品的单位机器动力成本和生产设备折旧成本明显偏高，进一步分析发现，这两个作业成本偏高的原因是由一个共同因素引起，即ZH型产品的单位机器工时较高，为H型产品的12倍，这就为降低成本指明了方向。在有关人员的攻关下，通过采用新材料和新工艺使ZH型产品的工艺耗时降低了25％，每批产量由原来的1只增加到3只，从而其机器工时降低到了原来的四分之一，成本大大降低。

3、运用价值链分析，与上下游企业实现双赢

企业对供应商和顾客进行分析后发现，企业与他们合作的机会很多。

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例如，该厂每月需5 000只不锈钢盖，如果其上游企业——不锈钢餐具厂购入其加工余下的边角料作为原材料，经测算可节约成本0.8万元。之后又发现该厂有加工能力，企业只需出模具即可，这样每月可节约成本0.91万元。企业降低了成本，餐具厂以更高的价格出售了边角料，实现了双赢。

在销售阶段，该厂通过分析把原来的很多销售办事处换成了代理商，实行代理分销制。例如，在天津通过代理商使得销售有了快速增长，销售费用比设办事处时降低了35％。具体价值链如图[17]所示：

供应链的价本企业的价值链 顾客（指非最终消费者）的价值链 值链

五、我国企业实施战略管理会计取得的成就

通过对战略管理会计理论与方法的研究，可以丰富充实传统管理会计的内容，为建立战略管理会计学这一现代管理会计学科的分支体系创造条件。战略管理会计着眼于企业长远的目标和全局利益，注重企业长期优势的取得和保持，为实现目标利益的最大化做贡献。战略管理会计中包含的外向型、战略优势、整体性、可持续性、以人为本、不断改进等观念，能帮助企业高层决策者形成求异创新的思维和高瞻远瞩的眼光，观念的改变将引导企业走向正确的发展方向。实施战略管理会计将有利

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于企业的可持续发展。战略管理体系适应了企业战略管理的需要，对于培养企业核心竞争力起着重要的作用。战略管理会计所提供的信息能满足企业经营价值链的需求，以及满足事前的市场规划、及时的市场对策等方面的要求。战略管理会计所提供的信息正是提高企业竞争力所必需的信息。

例如：河北旭日集团在企业文化、决策和控制等方面充分利用战略管理会计的外向性、整体性、长远性思维为企业管理服务。1992年他们就确立了“创造真正的民族品牌”的战略管理总目标。围绕这一目标确立了企业文化原则：“面向市场，不断创新，以人为本”。形成了以市场导向为核心、以变应变的价值观念体系，包括：市场导向观念、竞争优势观念、社会服务观念、质量第一观念、开放兴业观念、辨证思维辨证经营观念、科技领先观念、人才取胜观念等。在扩大企业规模时，他们抛弃传统的筹集资金、计算投资回收期和投资报酬率等习惯性决策思维，从企业自身处境出发，联系外部市场环境，分析部分国有企业陷入停产半停产状态、设备和生产能力闲置的现实，采取租赁、兼并、合作等形式，走出了一条企业低成本扩张、社会资源优化配置的发展之路。

有部分企业已意识到非财务指标在业绩评价中的重要作用，开始将非财务指标纳入到企业的业绩评价系统。杭州百大集团根据自身情况，在实施责任会计制度时采用了财务和非财务相结合的业绩评价指标体系，将总经营利润分解为销售收入、毛利率、费用率、经营利润、利润率、定员、百元利润工资提成率、差错率、经营品种等13个指标，下达到各

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