中国注册会计师审计准则问题解答第1号——职业怀疑

（一）

主讲老师：范永亮

框架与结构：“2-3-4” 两概念

一、什么是职业怀疑？

二、为什么应当在审计过程中保持职业怀疑？ 三情形

三、哪些情形阻碍注册会计师保持职业怀疑 （评估风险、应对风险、评估证据） 四提示

四、如何在事务所层面和项目组层面强化保持职业怀疑 五、如何在审计业务的各个阶段保持职业怀疑？ 六、在哪些重要审计领域特别需要保持职业怀疑？ 七、如何在审计工作底稿中体现保持了职业怀疑？ 背景与目标

1．专业背景：财务报表复杂程度越来越高，涉及的主观判断和估计事项越来越多，保持职业怀疑对于有效执行审计工作越来越重要。

2．准则背景：《中国注册会计师审计准则第1101号——注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》要求在计划和实施审计工作时保持职业怀疑，识别可能导致财务报表发生重大错报的情形。

3．指导与提示：本问题解答旨在重申职业怀疑对于审计工作的重要作用，以指导和提示： （1）会计师事务所如何在事务所层面和项目组层面强化保持职业怀疑的必要性； （2）注册会计师如何在审计的各个阶段保持职业怀疑。 （3）注册会计师在哪些重要审计领域特别要保持职业怀疑。 （4）注册会计师如何在工作底稿中体现保持职业怀疑。

第一节 有关职业怀疑的两个基本问题

一、什么是职业怀疑？（质疑/思维、警觉/迹象、审慎/证据）

答：职业怀疑，是指注册会计师执行审计业务的一种态度，包括采取质疑的思维方式，对可能表明由于错误或舞弊导致错报的迹象保持警觉，以及对审计证据进行审慎评价。

可以从以下方面理解职业怀疑：

1．职业怀疑在本质上要求秉持一种质疑的理念。

这种理念促使注册会计师在考虑相关信息和得出结论时采取质疑的思维方式，具有批判和质疑的精神，摒弃“存在即合理”的逻辑思维（不要被表象所迷惑），寻求事物的真实情况（要透过表象看本质）。不应不假思索（不要想当然）全盘接受被审计单位提供的证据和解释，也不应轻易相信（不要轻信）过分理想的结果或太多巧合的情况。

2．职业怀疑要求对引起疑虑的情形保持警觉。 这些情形包括但不限于：

（1）相互矛盾的审计证据（发票数量与所附发货凭证数量不一致）；

（2）引起对文件记录（文件可能是伪造的或被篡改）或对询问答复（闪烁其词）的可靠性产生怀疑的信息；

（3）明显不合商业情理的交易或安排（赔本买卖、囤积供大于求的材料）；

（4）其他表明可能存在舞弊的情况；表明需要实施除审计准则规定外的其他审计程序的情形（参见《中国注册会计师审计准则第1101号——注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》第三十四条第（一）项（例如，有些企业可能涉及环境事项、电子商务等，在实务中注册会计师应根据具体情况确定特定项目并执行相应的审计程序）。

3．职业怀疑要求审慎评价审计证据。

审计证据包括支持和印证管理层认定的信息，也包括与管理层认定相互矛盾的信息。审慎评价审计证据包括质疑相互矛盾的审计证据、文件记录和对询问的答复以及从管理层和治理层获得的其他信息的可靠性，而非机械完成审计准则要求实施的审计程序。在怀疑信息的可靠性或发现舞弊迹象时（例如，在审计过程中识别出的情况使注册会计师认为文件可能是伪造的或文件中的某些信息已被篡改），注册会计师需要作出进一步调查，并确定需要修改哪些审计程序或实施哪些追加的审计程序。需要强调的是，审计中的困难、时间或成本等事项不能作为省略不可替代的审计程序或满足于说服力不足的审计证据的理由。

4．职业怀疑要求客观评价管理层和治理层。

由于审计环境发生变化，或者管理层和治理层为实现预期利润或结果而承受内部或外部压力，即使以前正直、诚信的管理层和治理层也可能发生变化。因此，注册会计师不应依赖以往对管理层和治理层诚信形成的判断。即使注册会计师认为管理层和治理层是正直、诚实的，也不能降低保持职业怀疑的要求，不允许在获取合理保证的过程中满足于说服力不足的审计证据。

职业怀疑与客观和公正、独立性两项职业道德基本原则密切相关。保持独立性可以增强注册会计师在审计中保持客观和公正、职业怀疑的能力（独立性是根本）。

二、为什么应当在审计过程中保持职业怀疑？

答：职业怀疑是注册会计师综合素质不可或缺的一部分，是保证审计质量的关键要素。保持职业怀疑有助于注册会计师恰当运用职业判断，提高审计程序设计及执行的有效性，降低审计风险。

在审计过程中，保持职业怀疑的具体作用包括：

1．在识别和评估重大错报风险时，保持职业怀疑有助于注册会计师设计恰当的风险评估程序，有针对性地了解被审计单位及其环境；有助于使注册会计师对引起疑虑的情形保持警觉，充分考虑错报发生的可能性和重大程度，有效识别和评估财务报表层次和认定层次的重大错报风险。

2．在设计和实施进一步审计程序应对重大错报风险时，保持职业怀疑有助于注册会计师针对评估出的重大错报风险，恰当设计进一步审计程序的性质、时间安排和范围，降低选取不适当的审计程序的可能性；有助于注册会计师对已获取的审计证据表明可能存在未识别的重大错报风险的情形保持警觉，并作出进一步调查。

3．在评价审计证据时，保持职业怀疑有助于注册会计师评价是否已获取充分、适当的审计证据以及是否还需执行更多的工作；有助于注册会计师审慎评价审计证据，纠正仅获取最容易获取的审计证据、忽视存在相互矛盾的审计证据的偏向。

4.保持职业怀疑对于注册会计师发现舞弊、防止审计失败至关重要。舞弊可能是精心策划、蓄意实施并予以隐瞒的，只有保持充分的职业怀疑，注册会计师才能对舞弊风险因素保持警觉，进而有效地评估舞弊导致的重大错报风险。保持职业怀疑，有助于使注册会计师认识到存在由于舞弊导致的重大错报的可能性，不会受到以前对管理层、治理层正直和诚信形成的判断的影响；使注册会计师对获取的信息和审计证据是否表明可能存在由于舞弊导致的重大错报风险始终保持警惕；使注册会计师在认为文件可能是伪造的或文件中的某些条款可能已被篡改时，作出进一步调查。

第二节 审计实务中特别需要保持职业怀疑的三个特殊情形

答：审计准则要求注册会计师在审计过程中保持职业怀疑，然而某些情形可能导致注册会计师在获取、评价和解释信息时过分盲目相信客户或倾向于迎合客户的偏好，而不是考虑财务报表使用者的需求。审计实务中，可能阻碍注册会计师保持职业怀疑的情形包括：

一、环境引发偏见

审计环境中的某些情况可能会引发动机和压力，使注册会计师产生偏见，从而阻碍注册会计师恰当保持职业怀疑。例如，建立或保持长期审计业务关系，避免与管理层产生重大冲突，在被审计单位发布财务报表期限之前出具审计报告，应被审计单位的要求出具无保留意见的审计报告，达到被审计单位的高满意度，降低审计成本，或搭售其他服务等。

二、信任导致轻信

随着审计业务关系的延续，注册会计师可能对管理层产生不恰当的信任，导致其轻易认可被审计单位作出的不恰当会计处理。在某些情况下，注册会计师可能会迫于压力，避免与管理层产生分歧或对管理层造成不良后果，而未能保持恰当的职业怀疑。

三、其他

其他情况也可能阻碍注册会计师恰当保持职业怀疑。例如，审计的时间安排和工作量要求可能对项目合伙人和其他项目组成员造成压力，促使他们过快完成审计业务，导致他们仅获取容易取得的审计证据而非相关、可靠的审计证据，获取并不充分的审计证据，或过分倚重能够证实财务报表认定的证据而没有充分考虑反面证据。

中国注册会计师审计准则问题解答第2号——函证（一）

主讲老师 范永亮

恰当地设计和实施函证程序可以为相关认定[说明有局限性]提供可靠的审计证据[函证的可靠性高]，也是应对舞弊风险的有效方式之一[能有效应对舞弊]。函证程序设计和实施不当，可能会导致其无效[但需要恰当设计]。《中国注册会计师审计准则第1312 号——函证》要求注册会计师

恰当设计和实施函证程序，以获取相关、可靠的审计证据。本问题解答旨在针对与函证有关的实务问题，强调注册会计师在函证过程中保持职业怀疑，分六个部分从四个方面方面提示注册会计师：

1．确定是否实施函证程序[函证决策（一）] 2．如何设计和实施函证程序[函证控制（二、三）]

3．评价回函结果时需要关注和考虑的事项[函证可靠性（四、五）] 4．提高函证在应对舞弊风险方面的有效性[舞弊及其应对（六）]

第一节 函证决策

一、函证的专业背景

答：《中国注册会计师审计准则第1231号——针对评估的重大错报风险采取的应对措施》规定，注册会计师应当考虑是否将函证程序用作实质性程序[函证不可忽视]。《中国注册会计师审计准则第1301号——审计证据》、《中国注册会计师审计准则第1312号——函证》指出，通常情况下，注册会计师以函证方式直接从被询证者获取的审计证据，比被审计单位内部生成的审计证据更可靠。因此，针对评估的认定层次重大错报风险，注册会计师应当确定是否有必要实施函证程序以获取认定层次的相关、可靠的审计证据。

简而言之，函证以直接方式获得外部证据，能提高证据的可靠性，甚至能有效应对舞弊，注册会计师应当考虑是否采用函证方式。

为什么只是应当考虑而非应当采用呢，因为对于一些认定，函证提供审计证据的相关性并不高。 尽管函证可以对某些认定提供相关审计证据，但对于其他一些认定，函证提供审计证据的相关性并不高。例如，函证针对应收账款余额的可回收性提供的审计证据，比针对应收账款余额的存在认定提供的审计证据的相关性要低。

二、决定是否实施函证时考虑的三个主要因素

《中国注册会计师审计准则第1312号——函证》第十一条规定，注册会计师在作出是否有必要实施函证程序的决策时，应当考虑评估的认定层次重大错报风险，以及通过实施其他审计程序获取的审计证据如何将检查风险降至可接受的水平[准则规定了两项总原则]。

同时，根据《<中国注册会计师审计准则第1231号——针对评估的重大错报风险采取的应对措施>应用指南》第51段的指引，注册会计师可以考虑下列因素以确定是否选择函证程序作为实质性程序：

1．被询证者对函证事项的了解。如果被询证者对所函证的信息具有必要的了解，其提供的回复可靠性更高。

2．预期被询证者回复询证函的能力或意愿。例如，在下列情况下，被询证者可能不会回复，也可能只是随意回复或可能试图限制对其回复的依赖程度： （1）被询证者可能不愿承担回复询证函的业务责任； （2）被询证者可能认为回复询证函成本太高或消耗太多时间； （3）被询证者可能对因回复询证函而可能承担的法律责任有所担心； （4）被询证者可能以不同币种核算交易；

（5）回复询证函不是被询证者日常经营的重要部分。

3．预期被询证者的客观性。如果被询证者是被审计单位的关联方，则其回复的可靠性会降低。 三、审计准则针对特定项目函证的具体要求