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第二十六章 合并财务报表（二）
第二节 合并范围的确定
四、控制的持续评估
【例题·多选题】关于合并范围，下列说法中正确的有（ ）。
A．在判断投资方是否拥有对被投资方的权力时，应仅考虑投资方及其他方享有的实质性权利
B．在判断投资方是否拥有对被投资方的权力时，应同时考虑投资方及其他方享有的实质性权利和保护性权利
C．投资方仅持有保护性权利不能对被投资方实施控制，也不能阻止其他方对被投资方实施控制
D．在判断投资方是否拥有对被投资方的权力时，应仅考虑投资方及其他方享有的保护性权利
【答案】AC
【解析】在判断投资方是否拥有对被投资方的权力时，应仅考虑投资方及其他方享有的实质性权利，不考虑保护性权利，选项B和D错误。
【例题·多选题】下列项目中，应纳入A公司合并范围的有（ ）。 A．A公司持有被投资方半数以上投票权，但当这些投票权不是实质性权利
B．A公司持有被投资者48%的投票权，剩余投票权由数千位股东持有，但没有股东持有超过1%的投票权，没有任何股东与其他股东达成协议或能够作出共同决策
C．A公司持有被投资者40%的投票权，其他十二位投资者各持有被投资方5%的投票权，股东协议授予A公司任免负责相关活动的管理人员及确定其薪酬的权利，若要改变协议，须获得三分之二的多数股东表决权同意
D．E公司拥有4名股东，分别为A公司、B公司、C公司和D公司，A公司持有E公司40%的普通股，其他三位股东各持有20%，董事会由6名董事组成，其中4名董事由A公司任命，剩余2名分别由B公司、C公司和D公司任命
【答案】BCD
【解析】投资方虽然持有被投资方半数以上投票权，但当这些投票权不是实质性权利时，其并不拥有对被投资方的权力，选项A不纳入合并范围。
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第三节 合并财务报表编制原则、前期准备事项及程序
一、合并财务报表的编制原则
合并财务报表的编制除在遵循财务报表编制的一般原则和要求外，还应遵循以下原则和要求：
1.以个别财务报表为基础编制 2.一体性原则 3.重要性原则
二、合并财务报表编制的前期准备事项 （一）统一母子公司的会计政策
（二）统一母子公司的资产负债表日及会计期间 （三）对子公司以外币表示的财务报表进行折算 （四）收集编制合并财务报表的相关资料 三、合并财务报表的编制程序 （一）设置合并工作底稿
（二）将母公司、纳入合并范围的子公司个别资产负债表、利润表及所有者权益变动表各项目的数据过入合并工作底稿，并在合并工作底稿中对母公司和子公司个别财务报表各项目的数据进行加总，计算得出个别资产负债表、个别利润表、及个别所有者权益变动表各项目合计数额
（三）编制调整分录与抵销分录
（四）计算合并财务报表各项目的合并金额 （五）填列合并财务报表
四、编制合并财务报表需要调整抵销的项目
作为企业集团不存在的事项均应抵销，参见后续内容。 五、合并财务报表的格式（略）
第四节 长期股权投资与所有者权益的合并处理（同一控制下企业合并）
一、同一控制下取得子公司合并日合并财务报表的编制
合并过程中发生的审计、评估和法律服务等相关费用计入管理费用，不涉及抵销处理的问题。
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抵销分录为： 借：股本（实收资本） 资本公积 其他综合收益 盈余公积 未分配利润 贷：长期股权投资 少数股东权益 【提示】
1.同一控制下企业合并不产生新商誉。
2.同一控制下企业合并中按一体化存续原则，在合并财务报表上，对被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，应自合并方资本公积（资本溢价或股本溢价）转入留存收益。
【教材例26-1】甲公司20×2年1月1日以28 600万元的价格取得A公司80%的股权，A公司净资产的公允价值为35 000万元。甲公司在购买A公司过程中发生审计、评估和法律服务等相关费用120万元。上述价款均以银行存款支付。甲公司与A公司均为同一控制下的企业。A公司采用的会计政策与甲公司一致。
A公司股东权益总额为32 000万元，其中股本为20 000万元，资本公积为8 000万元，盈余公积为1 200万元，未分配利润为2 800万元。合并后，甲公司在A公司股东权益中所拥有的份额为25 600万元。
甲公司对A公司长期股权投资的初始投资成本为25 600万元。购买该股权过程中发生的审计、估值等相关费用直接计入当期损益，即计入当期管理费用。
借：长期股权投资——A公司 25 600 管理费用 120 资本公积 3 000 贷：银行存款 28 720（28 600+120）
在本例中，对于甲公司为购买A公司所发生的审计及评估等费用实际上已支付给会计事务所等中介机构，不属于甲公司与A公司所构成的企业集团内部交易，不涉及抵销处理的问题。编制合并日合并资产负债表时，甲公司应当进行如下抵销处理：
借：股本 20 000
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资本公积 8 000 盈余公积 1 200 未分配利润 2 800 贷：长期股权投资 25 600 少数股东权益 6 400 借：资本公积 3 200 贷：盈余公积（1 200×80%） 960 未分配利润（2 800×80%） 2 240
二、直接投资及同一控制下取得子公司合并日后合并财务报表的编制 （一）长期股权投资成本法核算的结果调整为权益法核算的结果 调整分录如下： 1.投资当年
（1）调整被投资单位盈利 借：长期股权投资 贷：投资收益 （2）调整被投资单位亏损 借：投资收益 贷：长期股权投资
（3）调整被投资单位分派现金股利 借：投资收益 贷：长期股权投资
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（4）调整子公司其他综合收益变动（假定其他综合收益增加） 借：长期股权投资
贷：其他综合收益——本年 （若减少作相反分录）
（5）调整子公司除净损益、其他综合收益以及利润分配以外的所有者权益的其他变动（假定所有者权益增加）
借：长期股权投资 贷：资本公积——本年 （若减少作相反分录）
2.连续编制合并财务报表
应说明的是，本期合并财务报表中年初“所有者权益”各项目的金额应与上期合并财务报表中的期末“所有者权益”对应项目的金额一致，因此，上期编制合并财务报表时涉及股本（或实收资本）、资本公积、其他综合收益、盈余公积项目的，在本期编制合并财务报表调整和抵销分录时均应用“股本——年初”、“资本公积——年初”、其他综合收益—年初和“盈余公积——年初”项目代替；对于上期编制调整和抵销分录时涉及利润表中的项目及所有者权益变动表“未分配利润”的项目，在本期编制合并财务报表调整分录和抵销分录时均应用“未分配利润——年初”项目代替。
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所有者权益变动表
（1）调整以前年度被投资单位盈亏 借：长期股权投资 贷：未分配利润——年初 （注：若为亏损则做相反分录） （2）调整被投资单位本年盈利 借：长期股权投资 贷：投资收益
（3）调整被投资单位本年亏损 借：投资收益 贷：长期股权投资
（4）调整被投资单位以前年度分派现金股利 借：未分配利润——年初 贷：长期股权投资
（5）调整被投资单位当年分派现金股利 借：投资收益 贷：长期股权投资
（6）调整子公司以前年度其他综合收益变动（假定其他综合收益增加） 借：长期股权投资
贷：其他综合收益——年初
（若减少作相反分录）
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（7）调整子公司本年其他综合收益变动（假定其他综合收益增加） 借：长期股权投资
贷：其他综合收益——本年 （若减少作相反分录）
（8）调整子公司以前年度除净损益、其他综合收益以及利润分配以外的所有者权益的其他变动（假定所有者权益增加）
借：长期股权投资 贷：资本公积——年初 （若减少作相反分录）
（9）调整子公司本年除净损益、其他综合收益以及利润分配以外的所有者权益的其他变动（假定所有者权益增加）
借：长期股权投资 贷：资本公积——本年 （若减少作相反分录）
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