在长达三年多的时间内,公司的财务经理都可以轻易调动公司的 大笔资金竞无人察觉,他是如何获得如此大的权力以及公司的货 币资产(最容易失窃的资产)管理为什么有如此大的漏洞都不得 而知,显然,在事发后公司的管理当局并没有深刻检讨自己的责 任,而是一味迁怒于注册会计师.虽然在本案中,注册会计师没有 按《独立审计准则》的规定进行函证(可能存在笔者上文分析的 一

些原因,但那些原因不能成为注册会计师规避责任的理由),出 现了明显的工作失误,但是,注册会计师的审计责任毕竟是次要 的,更重要的是从现有的证据来看根本不存在注册会计师串谋舞 弊的情况,在这样的情形下,试图让注册会计师承担如此大的经 济损失是没有道理的. 四,审计合同法律关系分析

为了保护自己免受恶意诉讼,注册会计师在《审计业务约定 书》中一般都有免责条款,在普华永道和G外高桥的《审计业务约 定书》中也有类似条款,\除因本事务所故意的不当行为或欺诈行 为所引起的索赔事项外,本事务所概无义务向贵公司赔偿任何超 过本约定书中所支付的专业服务费的金额,无论这些损失是因侵 权,违约或其他原因而引起.本事务所也无义务对任何与本约定 书中所提及的服务有关的直接,问接的损失,利润损失或未能实 现的预期节支负责,无论这些损失是因为侵权,违约或其他原因 所引起\外高桥的律师却认为依据《合同法》的有关规定,这 种条款应属无效条款,这些条款是不是无效条款可能还需要独立 的第三方的裁决.这里仅从另一个法律角度来思考注册会计师和 公司之间的关系.

上市公司和进行审计的会计师事务所是一种什么样的法律 射套通孔-综合版2007~4

合同关系呢?从表面上看,《审计业务约定书》是公司和会计师事 务所签订的,审计费用是由公司直接支付的,并且还出现过许多由

于上市公司的财务报告没有通过审计而会计师事务所被解聘的事 件,似乎事务所和公司之间是一种直接的雇佣关系.但实际上,进 行审计的会计师事务所却是通过股东大会或者股东大会委托的董 事会来选择的.这里有一个清晰的委托代理链,即委托人股东通过 代理人会计师事务所来验证另一个代理人提供的财务报告,也就 是说,在法律实质上,会计师事务所并不对上市公司负有直接责 任,它只对它的委托人负有责任,如果由于注册会计师的工作失误 造成上市公司的损失,这种损失又被转嫁给股东,股东就会通过合 适的途径来要求会计师事务所弥补自己的损失.在目前的资本市 场上,上市公司对外发布的年度财务报告必须经过有资格的注册 会计师的审计是法律硬性规定的,但这种硬性规定并没有掩盖前 文所分析的上市公司和对它审计的会计师事务所之间的实质性的 法律关系.随着资本市场的发展,注册会计师的责任有所扩展,即 需要对依靠财务报告的其他利益相关者负一定的责任,但是,法律 责任从来没有扩展到对被审计的公司的直接损失负责(即使这种 损失是由注册会计师的工作失误造成的).笔者以为,这正是鲜有 上市公司直接对注册会计师提起赔偿诉讼,而大部分的诉讼都是 由投资者和债权人提出的主要原因.如果以上分析成立的话,G外 高桥对普华永道的诉讼是没有依据的.

针对本案,一般的分析都把注册会计师的失误重点放在没有 控制函证程序这个非常明显的错误上,但注册会计师在审计中缺 乏风险意识可能是造成审计失败的更根本的原因.普华永道对G 外高桥的财务报告进行审计时正是股市最低迷的时期,大量的上 市公司卷入委托理财的陷阱,由此造成的公司巨额亏损以及出现 问题的券商等接连不断,同时,2003年度是普华永道对G外高桥 的初次审计(对初次审计的风险进行更严格的控制是每个审计人 员所必知的),作为一家世界知名的会计师事务所的注册会计师 在这样的背景下,对一笔高达2亿(2003年为8000万元)的存在 证券公司的保证金仅凭一个从公司内部人员获得的证据就信以为

真的确令人咋舌.提高风险意识,保持职业谨慎性,是注册会计师 保护自己的最好的武器.

其次,G外高桥对普华永道的起诉带有一定的恶意色彩.如果 G外高桥认定普华永道对其损失负有责任,那么,追回审计费用无 可厚非.但是,要对方承担全部损失却非常牵强(即使考虑到要在 案件审理中的讨价还价,那么,也至少应扣除公司已经追回的 2700万元).在本案中,上市公司管理当局和证券公司都有极大的 责任,而普华永道的责任应该说是事后的和次要的,公司却置主要 责任人于不顾而一味追讨次要责任人的责任,给人一种推脱自身 应负责任,转移公众视线的感觉. 参考文献:

[1]刘燕:《会计师民事责任研究:公众利益与职业利益的平 衡》,北京大学出版社2004年版.

[2]李若山:《审计案例——国外审计诉讼案例》,辽宁人民 出版社1998年版. (编辑熊年春)