融资性售后回租营改增执行口径的一点想法

最近网上流传了一份上海市税务局2014全市税务系统货劳税工作会议材料中关于上海市对于财税〔2013〕106号文融资性售后回租政策执行口径的资料，其中关于征求《货劳税部分政策本市具体实施意见（讨论稿）》的意见和建议的通知有些问题,值得我们进一步研究和探讨。

上海税务局：对纳税人从事融资租赁直租业务涉及因承租人违约而收回并处置的租赁设备，因其已抵扣设备进项税额，故应按销售货物行为，对其销售额全部依17%缴纳增值税。

对纳税人从事融资租赁售后回租业务涉及因承租人违约而收回并处置的租赁设备，尽管其未抵扣设备进项税额，但是承租方可能已抵扣相应的设备进项税额，所以应对出租方处置设备按17%征收增值税。但考虑到出租方与承租方系二个不同的纳税主体，且出租方未曾抵扣设备进项税额的实际情况，建议依据《国家税务总局关于一般纳税人销售自己使用过的固定资产增值税有关问题的公告》（国家税务总局公告2012年第1号）的规定，对出租方处置资产取得的全部收入和价外费用，按简易办法依4%征收率减半征收增值税，并且不得开具增值税专用发票。同时对于已一次性扣减销售额的设备本金中尚未收回的部分，应相应转回不得用于

扣减销售额，如设备本金为采用分期扣除办法，则不需要调整扣除额。对承租人（增值税一般纳税人）涉税问题，另行研究。 个人观点

其实，在财税〔2013〕106号文对于融资性售后回租的政策规定下发后，我就意识到在售后性融资回租如果出现承租方违约的问题，融资方收回设备销售会存在增值税链条的断裂问题，从而间接验证了106号文对于融资性售后回租的政策是存在不合理的地方。为此专门写了《从承租人违约角度审视106号文对融资租赁营改增的政策规定》一文（见中国税务报）。

在融资性售后回租中，根据《营业税改征增值税试点有关事项的规定》（财税〔2013〕106号附件2），融资性售后回租服务中向承租方收取的有形动产价款本金，以承租方开具的发票为合法有效的扣除凭证。但是，如果承租方如何开具发票，在实际执行中却五花八门。有些国税机关给承租人开票免税，有些国税机关认为，根据《国家税务总局关于融资性售后回租业务中承租方出售资产行为有关税收问题的公告》（国家税务总局公告2010年第13号），融资性售后回租业务中承租方出售资产的行为，不属于增值税和营业税征收范围，不征收增值税。既然不征收增值税，国税局就不能给承租人开具增值税发票。还有的国税局认为，文件只是说

承租方开具发票，但没有说开增值税发票，就把承租人推到地税局，让企业到地税局去开发票。这个问题，上海税务局是明确了，对于承租方应如何开票问题，明确如下： 1.如承租方为增值税一般纳税人的，承租方应开具增值税普通发票或通用机打发票；

2.如承租方为增值税小规模纳税人或非增值税纳税人的，承租方应开具普通发票或通用机打发票，对于部分原不领购发票的单位如学校、医院等，发生售后回租业务出售资产时，主管税务机关应为其临时核定发票用量。

根据《国家税务总局关于融资性售后回租业务中承租方出售资产行为有关税收问题的公告》（国家税务总局公告2010年第13号），融资性售后回租业务中承租方出售资产的行为，不属于增值税和营业税征收范围，不征收增值税。 因此，售后回租业务中承租方向出租方开具的普通发票上注明的设备本金销售额，承租方无须申报缴纳增值税，如一窗式比对中出现异常的，承租方应向主管税务机关提交融资性售后回租合同及发票，主管税务机关审核后办理系统解锁。

这里，上海税务局明确了给承租人开具增值税发票，同时解决了如何在系统中开不征增值税的发票以及由此导致的比对错误问题。

但是，当承租方违约，出租方收回设备销售时如何缴纳

增值税呢？这个问题上海税务局观点认为，对纳税人从事融资租赁售后回租业务，涉及因承租人违约而收回并处置的租赁设备，尽管其未抵扣设备进项税额，但是承租方可能已抵扣相应的设备进项税额，所以应对出租方处置设备按17%征收增值税。但考虑到出租方与承租方系二个不同的纳税主体，且出租方未曾抵扣设备进项税额的实际情况，建议依据《国家税务总局关于一般纳税人销售自己使用过的固定资产增值税有关问题的公告》（国家税务总局公告2012年第1号）的规定，对出租方处置资产取得的全部收入和价外费用，按简易办法依4%征收率减半征收增值税，并且不得开具增值税专用发票。

实际上，这个建议是存在问题的。因为我们在考虑增值税政策时，并非仅仅是考虑出租方和承租方是两个不同主体的问题，而是要考虑保持整个增值税抵扣链条的完整性。实际上，正如我在《从承租人违约角度审视106号文对融资租赁营改增的政策规定》分析的，我们一定要注意《国家税务总局关于融资性售后回租业务中承租方出售资产行为有关税收问题的公告》（国家税务总局公告2010年第13号），融资性售后回租业务中承租方出售资产的行为，不属于增值税和营业税征收范围，不征收增值税。13号公告这个承租方出售资产行为不征收增值税实际是有一个暗含的前提的，就是整个售后性融资租赁合同必须要顺利执行完毕。即我当时承