(1)选择与信赖过度风险相对应的那一张评价表； (2)找出样本实际偏差数所在的那一列； (3)找出已使用的样本规模所在的那一行，

(4)由(2)、(3)步骤确定的行和列的交叉点，读出偏差上限。 举例说明偏差上限如下：

信赖过度风险(％) 偏差数(个) 样本规模(个) 偏差上限(％)

5 l 100 4.7 5 2 150 4.1 10 3 120 5.5 10 4 200 4.0

当所用的样本规模没有出现在评价表里时，审计人员可通过以下三种办法来解决： (1)使用表里不超过实际使用的样本规模的多个样本规模中的最大的那个样本规模。 (2)插值类推。

(3)使用范围更大的评价表。

根据评价表所确定的偏差上限，隐含了抽样风险允许的限度。因此，偏差上限可用来确定是否支持计划的控制风险水平。如果偏差上限小于或者等于设计样本时所指定的可容忍偏差率，说明样本结果支持计划控制风险；否则，样本结果就不支持计划控制风险。 3．确定抽样风险允许限度 本章第一节曾说明，抽样风险同适当选取的样本仍不能代表总体的可能性有关。尽管我们在前面，不算出抽样风险允许限度(allowanceforsamplingrisk)也能评价样本，但是，知道如何决定抽样风险允许限度及其影响，将更有助于评价样本结果。抽样风险允许限度计算方法如下：

偏差上限＝抽样风险允许限度＋样本偏差率 抽样风险允许限度＝偏差上限－样本偏差率

仍承前例，可计算抽样风险允许限度如下(见表9-8)。

表9-8 抽样风险允许限度计算表 样本偏差数 (1) 1 2 3 4 样本规模 (2) 100 150 120 200 样本偏差率 (3)＝(1)÷(2) 1．0％ 1．3％ 2．5％ 2．0％ 偏差上限 (4) 4．7％ 4．1％ 5．5％ 4．0％ 抽样风险允许限度 (5)＝(4)－(3) 3．7％ 2．8％ 3．0％ 2．0％ 表9-8第一行列示100个中如有1个偏差，偏差上限为4．7％，得出抽样风险允许限度为3．7％。假如在100个样本中发现3个偏差，偏差上限查表得7．6％，样本偏差率为3％(即3÷100)，那么，抽样风险允许限度为4．6％。

这里，随着样本中发现的偏差数的增加，抽样风险允许限度从3．7％增加到4．6％，说明抽样风险允许限度直接与样本中所发现的偏差数相关。在统计抽样中，如果样本偏差率超过预期总体偏差率，抽样风险允许限度将变大，进而造成偏差上限超过设计样本时所指定的可容忍偏差率。因此，可得出以下结论：

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(1)在样本偏差率超过确定样本规模所用的预期总体偏差率时，偏差上限将超过在特定信赖过度风险下的可容忍偏差率，此时，样本结果将不支持计划控制风险水平。

(2)相反，在样本偏差率小于或等于预期总体偏差率时，偏差上限将小于或等于在特定信赖过度风险下的可容忍偏差率，此时样本结果将支持计划控制风险水平。 现用表9-9概括这些结论如下：

表9-9 样本结果评价标准汇总 情 况 1．样本偏差率>预期总体偏差率 2．偏差上限>可容忍偏差率 3．样本偏差率≤预期总体偏差率 4．偏差上限≤可容忍偏差率 评 价 结 果 样本结果不支持计划控制风险 样本结果支持计划控制风险 由上可以看出，评价样本结果时，并不一定将偏差上限同可容忍偏差率进行比较，也允许审计人员用样本偏差率来评价样本结果。但应注意，不管审计人员如何评价样本结果，都需要在工作底稿中记录评价的依据。 4．考虑偏差性质

审计人员在评价样本结果时不仅应关心偏差发生的次数(频率)，而且还应对某项既定控制的每个偏差分析确定其性质，即发生的原因。可能导致偏差的因素包括新进员工、无经验员工顶替、员工休假或病假、有关人员误解指示、不具备胜任能力、粗心和有意犯错等等。性质特别恶劣的偏差要特别注意处理。

审计人员应考虑偏差是否对财务报表有直接影响。比如，销售发票上单价与批准的价格不符，对财务报表有直接影响。相反，没有验证某张发票计算的准确性，而该发票计算本身是正确的，这并不说明财务报表里有错报。还应进一步考虑某个偏差是否构成一项舞弊。非系统性的偏差一般都是偶然的和无意的。但是，系统性的偏差则可能表示控制严重失败，在这种情况下往往导致很多无意的错误，或者故意错列事实或隐瞒不适当的情况。很明显，直接影响财务报表或可能构成舞弊的偏差具有更大的审计重要性。 5．形成总体结论

审计人员利用样本结果和对控制环境和会计系统所了解到的信息，以及专业判断，可以对抽样计划中包括的属性所代表的控制，最终评价其控制风险。之后，审计人员再可用这个评价结果来评价受此类交易影响的有关财务报表认定的控制风险。 如果对某一认定的控制风险最终评价的结果，不支持审计人员在初步审计策略下所指定的控制风险，那么就必须修正。修正的办法是增加控制风险和降低检查风险的可接受水平，而修正实质性测试计划水平将影响到审计人员对这种测试的性质、时间和范围的选择。在修正策略之前，审计人员应考虑是否存在补偿性控制。如果相关控制存在且有效，仍可能使用起初的审计策略。对审查样本发现的控制偏差，审计人员如果认为属于第八章定义的“应报告情况”，则应将之向客户管理当局和审计委员会报告。

(八)案例研究

甲会计师事务所正在审计一老客户——H公司。审计人员决定对销售交易“存在或发生”和“估价或分摊”认定有关的控制执行测试，将使用属性抽样。所获得的这些控制有效性的证据，将被用来评价销售和应收帐款的有关财务报表认定，其控制风险的水平。审计人员计划取得证据支持一个低控制风险的评价，以便能设定高检查风险和执行有限的实质性测试。本案例研究分为以下三部分：(1)设计抽样计划；(2)执行抽样计划；(3)评价抽样结果。

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1．设计抽样计划

包括抽样计划的前五个步骤，详见表9-10工作底稿的抽样设计部分。计划的目标、抽样单位和总体，以及样本选取方法记在工作底稿的上方。然后，把将要调查的属性列在第一列。指定用来确定样本规模的因素记在第2～4列。在该计划中，属性3～5被认为不如其他属性重要，因此，这两个属性的统计参数没有其他属性的参数那么严格。紧接着用前面表9-4列出的样本规模确定表，确定样本规模，记入第5列。对H公司，审计人员决定对样本量进一些位以提供额外样本项目。这些数字记在第6列。为了方便说明起见，假设第6列就是对每一属性已实际审查的项目数量。

表9-10 属性抽样计划工作底稿举例

属性抽样设计与抽样结果总表 客户：H公司 资产负债表日：1993-12-31 属性样本：销售交易 工作底稿索引：V-2 编制人：Zlp 日期：1993．9．5 复核人：Lca日期：1993．9．10 目标：测试销售交易“存在或发生”和“估价或分摊”认定有关控制 总体和抽样单位：销售帐中5000张发票(编号B30000—B34999)所代表的每笔交易。 选样方法：随机数表 属 性 说 明 (1) 1．销售发票副本和支持性发货凭证、销售单和顾客订单的存在 2．销售经过销售单管理部门被授权人员的批准 3．销售单部门验证销售单和顾客订单的一致性 4．被授权的信用部门人员批准赊销

信赖过度风险 (2) 5 5 10 5 可容忍偏差率 (3) 3 3 6 3 预期总体偏差率 (4) 0．5 0．5 2 0．5 每张表的样本规模(5) 157 157 88 157 所使用的样本规模(6) 160 160 90 160 15

样本偏差数 (7) 0 0 1 5 样本偏差率 (8) 0．0 0．0 1．1 3．1 偏差 上限 (9) 2 2 4．3 6．9 抽样风险允许限度(10) 2．0 2．0 3．2 3．8 评 价 测 试 (9)≤(3) (11) 是 是 是 不 5．发货部门验证所发运的货物和销售单的一致性 6．开单部门验证销售发票和发货单、销售单的一致性 7．开单部门验证销售发票的定价和计算的正确性 8．销售帐记录与销售发票的一致性 10 5 5 5 5 4 4 3 1．5 1 1 0．5 105 156 156 157 105 160 160 160 0 1 1 0 0．0 0．6 0．6 0．0 2．3 3．1 3．1 2 2．3 2．5 2．5 2．0 是 是 是 是 结论：除了“赊销的批准”(属性4)以外的所有控制都支持计划控制风险。对计划控制风险、 检查风险和实质性测试的影响请详见W／P．V-4。 应向客户报告的情况：属性4的偏差应向客户管理当局和审计委员会报告。

2．执行抽样计划 随机选取样本项目，其后对选作样本的每张发票的每个属性进行审查，最后将审查发现的偏差记录和汇总在工作底稿上(如表9-11所示)。

3．评价结果

在评价结果时，每一属性的偏差数记在表9-10第7列。然后，计算偏差率记入第8列，再将第8列和第4列相对应的预期总体偏差率相比较。在此案例中，只有属性4的样本偏差率超过预期总体偏差率。

下一步是审计人员使用表9-7的评价表确定每一属性的偏差上限，其结果记入第9列。接着比较每一属性的偏差上限和可容忍偏差率。在偏差上限超过可容忍偏差率时，样本结果将不支持审计人员的计划控制风险。对H公司只有属性4属于这种偏差。最后，为了说明的目的，将抽样风险允许限度(第9列减第8列)记在第10列。 为了对每一控制形成整体结论，审计人员还应对偏差的性质进行评价，以确定其产生的原因和重要性。所作的分析应在工作底稿中加以记录(见表9-12)。在该工作底稿中也说明了偏差对实质性测试的影响，以及是否存在“应报告情况”。

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