第四章 国际避税概论
一、术语解释 1．国际避税
国际避税一般是指跨国纳税人利用国与国之间的税制差异以及各国涉外税收法规和国际税法中的漏洞，在从事跨越国境的活动中，通过种种合法手段，规避或减小有关国家纳税义务的行为。
2．离岸中心
离岸中心指给外国投资者在本地成立但从事海外经营的离岸公司提供一些特别优惠，从而使跨国公司借以得到更大经营自由的国家或地区。由于离开了税收优惠离岸中心就不能存在，所以离岸中心与国际避税地经常是合一的，也就是说，离岸中心往往是国际避税地。
3．自由港
自由港是指不设海关管辖，人们可以在免征进口税、出口税、转口税的情况下，从事转口、进口、仓储、加工、组装、包装、出口等项经济活动的港口或地区。自由港不同于人们通常所说的避税港。避税港（tax haven）是指人们在取得收入或资产的情况下不缴或少缴所得税、实际税收负担远低于国际一般水平的地区。也就是说，自由港主要以免征关税为特征，而避税港则主要是以减免所得税为特征。自由港可能同时是避税港，如香港地区；而在有些情况下，自由港并不是避税港，如德国的汉堡自由贸易区。
4. 转让定价
转让定价是指公司集团内部机构之间或关联企业之间相互提供产品、劳务或财产而进行的内部交易作价；通过转让定价所确定的价格称为转让价格。发生在跨国公司集团内部交易方面的转让定价被称为国际转让定价。与国际税收利益有关的，也是这种国际转让定价。需要指出的是，跨国公司集团人为操纵转让定价，使内部交易的转让价格高于或者低于市场竞争价格，以达到在跨国公司集团内部转移利润的目的，这应该说是滥用转让定价，但习惯上人们仍称其为转让定价。
二、填空题 1．避税
2．所得税和财产税
3．工薪税（社会保险税） 4．以成本为基础定价
三、判断题（若错，请予以更正） 1．√
2．× 瑙鲁政府没有提供过对未来不征税的承诺。
3．√ 跨国公司集团最主要的经营目标是全球税后利润最大化。 4．× 国际避税利大体上说是一种合法行为。
5．√ 离岸中心是与国际避税地合二为一的，换句话说，离岸中心一般都是国际避税地。 6．√ 中国香港实行单一地域管辖权，而且税率较低，是亚洲著名的避税地。
四、不定项选择题 1．A、B、C、D. 2．A、B、C． 3．C
4．A、B、C、D. 5．D. 6．B． 7．B．
五、问答题
1．试析国际避税的成因。
答：从主观上看，国际避税的原因在于跨国纳税人具有的减轻税收负担、实现自身经济利益最大化的强烈愿望；从客观上看，围与国之间的税制差异以及国际税收关系中的法律漏洞为跨国纳税人的国际避税活动创造了必要的条件。
概括起来，国际避税产生的客观原因主要有以下几个方面。
（1）有关国家和地区税收管辖权的差异以及判定居民身份的标准和判定所得来源地的标准存在差异，可以为跨国纳税人提供税收管辖权的真空，从而使跨国纳税人有可能躲避开任何国家和地区的纳税义务。
（2）税率的差异。税率是税法的核心，它的高低直接关系到纳税人的税收负担。现实中国家（地区）之间的税率差异很大，有的税率较高，有的税率却极低，甚至有的国家和地区根本不征所得税（税率为零）。这样，就为纳税人将所得从高税国（地区）转移到低税国（地区）进行避税提供了可能。
（3）国际税收协定的大量存在。为避免所得的国际重复征税，目前世界上存在着大量的国际税收协定。然而，税收协定中的有关规定很容易被跨国纳税人用来进行国际避税。滥用国际税收协定主要是规避有关国家的预提所得税。
（4）涉外税收法规中的漏洞。一国涉外税收法规中存在漏洞，也可以为纳税人进行国际避税创造有利条件。这方面的突出例子是一些发达国家实行的推迟课税规定。本来，发达国家制定推迟课税的规定是为了鼓励本国居民公司在海外子公司的发展，增强其与当地公司的竞争能力，但这一规定后来被许多跨国公司用来从事国际避税。它们在低税国或国际避税地建立自己的子公司，通过种种手段把利润转移到这些子公司，并将分得的利润长期滞留在海外子公司。由于可以享受推迟课税待遇，这些跨国公司就凭借这种手段成功地避开了居住国较重的税收。
2．如果区分国际避税与国内避税、国际偷税？ 答：（1）国际避税不同于国内避税。国内避税是指一国纳税人利用本国的税法漏洞进行的避税，它不通过纳税人跨越国境的活动，其所规避的纳税义务仅为居住国的纳税义务。而国际避税则是利用国与国之间的税法差异，钻涉外税法和国际税法的漏洞而进行避税。这种避税活动需要纳税人从事一些跨越本国国境的活动，或者纳税人跨越本国国境进行自身的流动，或者纳税人将自己的资金或财产转移出本国使其在国际间进行流动；国际避税所要规避的纳税义务不仅限于纳税人的居住国，而且还包括所得的来源国；纳税人进行国际避税的目的往往不是减轻其在某一国的税收负担，而是减轻其全球总税负。
（2）国际避税不同于国际偷税。国际偷税是纳税人在跨国活动中利用非法手段逃避其在有关国家已负有的纳税义务，它与国内偷税活动一样，是一种违法行为。而国际避税则是纳税人利用公开合法的手段进行的，一般并不违反有关国家的税法，所以总体上说它不属于
非法的行为。由于国际避税和国际偷税的性质不同，对二者的处理方法也有所不同。对于国际偷税，有关国家要像对待国内的偷税活动一样要对违法者进行法律制裁；而对于国际避税，有关国家一般只能通过完善本国的涉外税收法规或修订本国与他国签订的税收协定堵塞法律漏洞，不给跨国纳税人提供国际避税的可乘之机，但并不能像对待国际偷税那样对跨国纳税人进行严厉的法律制裁。
3．简述国际避税地的类型与其非税特征。 答：（1）国际避税地可以分为以下几种类型：
1）不征收任何所得税的国家和地区。其中有的国家和地区不仅不征收所得税，而且也不征收任何财产税。这类避税地通常被人们称为“纯避税地”或“典型的避税地”。目前，这类纯避税地主要包括巴哈马、百慕大群岛、开曼群岛、瑙鲁、瓦努阿图、特克斯和凯科斯群岛、汤加等。
2）征收所得税但税率较低的国家和地区。这类避税地包括瑞士、爱尔兰、列支敦士登、海峡群岛、英属维尔京群岛、所罗门群岛等。
3）所得税课征仅实行地域管辖权的国家和地区。这类国家和地区虽然课征所得税（一般税率也较低），但对纳税人的境外所得不征税，从而在一定条件下也能为跨国公司的国际避税提供方便。许多拉美国家过去属于这类避税地，如巴拿马、利比里亚、哥斯达黎加等。中国香港也属于这类避税地。
4）对国内一般公司征收正常的所得税，但对某些种类的特定公司提供特殊的税收优惠的国家和地区。这类避税地包括卢森堡、荷属安第列斯、塞浦路斯等，也包括上面第二类避税地中的瑞士、列文敦士登等。
5）与其他国家签订有大量税收协定的国家。根据国际税收协定，缔约国双方要分别向对方国家的居民提供一定的税收优惠，主要是预提所得税方面的税收优惠。而一个国家如果有广泛的国际税收协定，就可能为一个第三国居民滥用税收协定避税创造便利条件。而在国际税收的实践中，以滥用国际税收协定的方式进行国际避税的现象十分普遍，所以许多人主张这类拥有大量国际税收协定的国家也应列为避税地。例如荷兰就属于这种国家。
（2）国际避税地的非税特征 1）政治和社会稳定
作为一个避税地，政治和社会稳定是前提条件，否则就不能吸引跨国公司来这里投资。目前，世界上一些著名的避税地多是一些小国或半自治地区，它们的政局都较稳定，其中许多国家和地区没有军队，一般认为这为这些国家和地区的政局稳定奠定了基础。
2）交通和通讯便利
交通和通讯便利是避税地应具备的“硬件”之一。目前，大多数成功地实行避税地政策的国家和地区都重视这一条件。从避税地在全球的分布情况不难看出，一些重要的或著名的避税地与主要的资本输出国在地理位置上都很接近，这就为避税地吸引跨国公司前来投资创造了便利条件。另外，避税地与主要投资国的交通一般也很发达。
3）银行保密制度严格
跨国公司集团利用避税地避税主要是人为地将公司集团的利润从高税国的关联公司转移到避税地的基地公司，这无疑会损害高税国的税收利益，所以高税国对本国公司向境外转移利润的问题会十分关注。在这种情况下，如果避税地没有银行为客户存款严格保密的法律或制度，跨国公司向避税地转移资金的行为就会暴露在光天化日之下，高税国的反避税措施也就比较容易收到成效。
4）对汇出资金不进行限制
跨国公司利用避税地进行国际避税经常要与避税地的基地公司之间调出调入资金，这就
要求避税地政府对跨国公司的资金调出不能加以限制。目前世界上存在的主要避税地基本上都满足跨国公司的这一要求。主要有两种情况：一是根本没有外汇管制，大多数避税地都属于这种情况。二是虽然实行外汇管制，但这种外汇管制不适用于非本地居民组建的公司。
4．转让定价的非税目标有哪些？ 答：跨国公司利用转让定价可以达到的非税收方面的战略目标很多，主要包括以下几个方面：
（1）将产品低价打入国外市场。跨国公司集团为了使自己的产品打人某一国家的市场，可以采取由公司集团内产品的生产企业向该国的关联企业低价销售产品的做法，该国的关联企业因以低价得到这批产品就可以用较低的价格在当地市场上销售，使当地同类产品的生产者无法与之竞争。当然，这种做法很可能会面临销地国家的反倾销措施。不过，如果公司集团中的生产企业低价向该国关联企业出售的不是产成品，而是一些零部件或半成品，关联企业购进这些中间产品后再自己加工组装成最终产品，就可避开当地国家的反倾销措施，并可成功地将公司集团的产品打入该国的市场。
（2）降低国外关税对关联企业出口产品的影响。进口国课征从价关税可以抬高进口产品在本国市场上的价格，从而降低进口产品在本国市场上的竞争力。跨国公司集团虽然不能改变进口国的关税税率，但可以利用转让定价手段使集团内的出口企业以低价向进口国的关联企业销售产品。对于进口企业来说，尽管关税税率较高，但进口的产品价位下降，进口产品被征收关税以后在市场上的价格也会随之下降，从而减轻进口国的关税对关联企业出口产品的不利影响。
（3）独占或多得合资企业的利润。跨国公司到海外从事直接投资与东道国的投资者合资举办子公司，按照规定，该子公司在东道国缴纳完公司所得税后，税后利润要按照股权比重在双方投资者之间进行分配。虽然子公司实现的利润越多，跨国母公司可以分得的利润也就越多，但与此同时东道国的投资者也可以相应地从中多分利润。为了独占或多得海外子公司的税后利润，跨国母公司可以利用自己与海外子公司进行业务交易机会，通过转让定价手段，把海外子公司的一部分利润转移到自己的账上，使海外子公司的账面利润减少或出现亏损。由于东道国的投资者只能分享当地合资的子公司的利润，而无权分享国外母公司的利润，这样跨国母公司就可以把理应归属于东道国投资者的一部分利润也据为己有。
（4）绕过东道国政府的外汇管制，及时把海外子公司的利润汇回国内。世界上许多国家尤其是一些发展中国家出于本国国际收支平衡的考虑，对本国的外资企业向国外投资者汇出股利实行严格的限制。为了能及时从东道国的子公司取得股息、红利，母公司可以利用与海外子公司进行交易时的转让定价，把一部分资金调出东道国，从货款、劳务费、利息、特许权使用费等项目的支付中变相取得股利，从而绕过东道国对汇出利润的外汇管制。
（5）为海外的子公司确定一定的经营形象。
（6）规避东道国的汇率风险。当跨国公司预期某东道国的货币汇率有贬值的风险时，它就可能指令币值稳定国家的关联企业向该东道国关联企业销售货物时使用较高的价格，从而将一部分利润从有货币贬值风险的国家转移到币值稳定的国家。这时，转让定价就成为跨国公司进行汇率风险管理的工具。
（7）如果跨国公司的居住国实行归属抵免制的公司所得税，则母公司多纳税就可以多冲抵一部分最终股东应缴纳的个人所得税，在这种情况下，跨国公司可能会把国外子公司的利润用转让定价转移到母公司来实现，使公司集团的所得税较多地在居住国缴纳，这样对跨国公司的最终股东可以更为有利。