约定；

2).如果法律法规禁止注册会计师拒绝接受业务委托，或者注册会计师不能解除业务约定，在可能的范围内对集团财务报表实施审计，并对集团财务报表发表无法表示意见。

注册会计师应当了解集团及其环境、集团组成部分及其环境P502*

CPA应当通过了解被审计单位及其环境，识别和评估财务报表重大错报风险。 审计风险取决于重大错报风险和检查风险。集团审计中，审计风险包括：

1）组成部分注册会计师可能没有发现组成部分财务信息存在的错报（该错报导致集团财务报表发生重大错报）的风险；

2）集团项目组可能没有发现该错报的风险。

集团项目组应当了解事项包括： P502

1).在业务承接或保持阶段获取信息的基础上，进一步了解集团及其环境、集团组成部分及其环境，包括集团层面控制；

2).了解合并过程，包括集团管理层向组成部分下达的指令。

集团项目组应当对集团及其环境、集团组成部分及其环境获取充分的了解，以足以： P503*

1).确认或修正最初识别的重要组成部分；

2).评估由于舞弊或错误导致集团财务报表发生重大错报的风险。

了解组成部分注册会计师前提（教材P504）**

1）.只有当基于集团审计目的，计划要求由组成部分注册会计师执行组成部分财务信息的相关工作时，集团项目组才需要了解组成部分注册会计师；

2）.如果集团项目组计划仅在集团层面对某些组成部分实施分析程序，就无需了解这些组成部分注册会计师。

了解组成部分注册会计师事项（教材P504）

如果计划要求组成部分注册会计师执行组成部分财务信息的相关工作，集团项目组应当了解下列事项：

1).组成部分注册会计师是否了解并将遵守与集团审计相关的职业道德要求，特别是独立性要求； 2).组成部分注册会计师是否具备专业胜任能力；

3).集团项目组参与组成部分注册会计师工作的程度是否足以获取充分、适当的审计证据； 4).组成部分注册会计师是否处于积极的监管环境中。

集团项目组参与组成部分CPA工作：

1.与组成部分注册会计师或组成部分管理层讨论对集团而言重要的组成部分业务活动；

2.与组成部分注册会计师讨论由于舞弊或错误导致组成部分财务信息发生重大错报的可能性；

3.复核组成部分注册会计师对识别出的导致集团财务报表发生重大错报的特别风险形成的审计工作底稿。

集团项目组在确定与集团管理层沟通的内容时，应当考虑： P514

1).集团项目组识别出的集团层面内部控制缺陷；

2).集团项目组识别出的组成部分层面内部控制缺陷；

3).组成部分注册会计师提请集团项目组关注的内部控制缺陷。 ―――――――――――――――――――――――――――

第二十五章 其他特殊项目的审计

在实施风险评估程序和相关活动，以了解被审计单位及其环境时，CPA了解下列内容，作为识别和评估会计估计重大错报风险的基础： P516-517*

1).与会计估计相关的适用的财务报告编制基础的要求； 2).管理层如何识别是否需要作出会计估计； 3).管理层如何作出会计估计。

了解管理层作出会计估计的方法和依据（重点掌握） P517-519

1).用以作出会计估计的方法，包括模型(如适用)； 2).相关控制；

3).管理层是否利用专家的工作； 4).会计估计所依据的假设；

5).用以作出会计估计的方法是否已经发生或应当发生不同于上期的变化，以及变化的原因； 6).管理层是否评估以及如何评估估计不确定性的影响。

关联方关系及交易的重大错报风险，CPA应设计进一步审计程序 P534-535 *

1).识别出可能表明存在管理层以前未识别出或未披露的关联方关系或交易的安排或信息； 2).识别出管理层以前未识别出或未披露的关联方关系或重大关联方交易； 3).识别出超出正常经营过程的重大关联方交易； 4).管理层在财务报表中作出认定。

如果识别出管理层以前未识别出或未向注册会计师披露的关联方关系或重大关联方交易，注册会计师应当： P534

1).立即将相关信息向项目组其他成员通报，确定是否需要重新评估重大错报风险；

2).在适用的财务报告编制基础对关联方作出规定的情况下，要求管理层识别与新识别出的关联方之间发生的所有交易，以便注册会计师作出进一步评价，并询问与关联方关系及其交易相关的控制为何未能识别或披露该关联方关系或交易。

3).对新识别出的关联方或重大关联方交易实施恰当的实质性程序。

4).重新考虑可能存在管理层以前未识别出或未向注册会计师披露的其他关联方或重大关联方交易的风险，如有必要，实施追加的审计程序。

5).如果管理层不披露关联方关系或交易看似是有意的，因而显示可能存在由于舞弊导致的重大错报风险，评价这一情况对审计的影响。注册会计师因此还可能考虑是否有必要重新评价管理层对询问的答复以及管理层声明的可靠性。

期初余额的含义 P538

期初余额是指期初存在的账户余额。期初余额以上期期末余额为基础，反映了以前期间的交易和事项以及上期采用的会计政策的结果。

期初余额的审计目标 P538-539

1) 确定期初余额是否含有对本期财务报表产生重大影响的错报

2) 确定期初余额反映的恰当的会计政策是否在本期财务报表中得到一贯运用，或会计政策的变更是否已按照适用的财务报告编制基础作出恰当的会计处理和充分的列报与披露

注册会计师对期初余额需要实施的审计程序的性质和范围取决于下列事项：P539

(1)被审计单位运用的会计政策；

(2)账户余额、各类交易和披露的性质以及本期财务报表存在的重大错报风险； (3)期初余额相对于本期财务报表的重要程度；

(4)上期财务报表是否经过审计，如果经过审计，前任注册会计师的意见是否为非无保留意见。

如果上期财务报表已经审计，注册会计师需要考虑以下三个方面的事项以获取对期初余额的审计证据： P540

(1)查阅前任注册会计师的工作底稿；

(2)考虑前任注册会计师的独立性和专业胜任能力； (3)与前任注册会计师沟通时的考虑。

查阅前任注册会计师审计工作底稿的重点通常限于对本期审计产生重大影响的事项，包括： P540

①查阅前任注册会计师工作底稿中的所有重要审计领域；

②考虑前任注册会计师是否已实施的评价资产负债表重要账户期初余额的合理性；

③复核前任注册会计师建议的调整分录和未更正错报汇总表，并评价其对当期审计的影响。

―――――――――――――――――――――—————— 第二十六章 完成审计工作

持续经营假设适合具体情况，但存在重大不确定性，注册会计师应当确定：P560

1）财务报表是否已充分描述可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况，以及管理层针对这些事项或情况的应对计划；

2）财务报表是否已清楚披露可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性，并由此导致被审计单位可能无法在正常的经营过程中变现资产和清偿债务。

A无保留意见+强调事项段：如果财务报表已作出充分披露，注册会计师应当发表无保留意见，并在审计报告中增加强调事项段 “强调事项***

我们提醒财务报表使用者关注，如财务报表附注X所述，截至20×1年12月31日，该公司当年发生净亏损×元，在20×1年12月31日，该公司流动负债高于资产总额×元。这些情况连同附注×所示的其他事项，表明存在可能导致对该公司持续经营能力产生重大疑虑的重大不确定性。本段内容不影响已发表的审计意见。”

B无法表示意见：当存在多项对财务报表整体具有重要影响的重大不确定性时，在极少数情况下，注册会计师可能认为发表无法表示意见是适当的。

“(三)导致无法表示意见的事项

ABC公司已连续三个会计年度发生巨额亏损，主要财务指标显示其财务状况严重恶化，巨额逾期债务无法偿还，且存在巨额对外担保。截至审计报告日，ABC公司管理层在其书面评价中表示已开始采取包括债务重组、资产置换在内的多项措施；但由于该等措施正处于实施初期，我们无法获取充分、适当的审计证据以确证其能否有效改善ABC公司的持续经营能力，因此，无法判断ABC公司继续按照持续经营假设编制20×1年度财务报表是否适当。

C.保留或否定意见。如果财务报表未作出充分披露，注册会计师应当恰当发表保留意见或否定意见。 “导致保留意见的事项

该公司融资协议期满，且未偿付余额将于20 X1年3月19日到期。该公司未能重新商定协议或获取替代性融资。这种情况表明存在可能导致对该公司持续经营能力产生重大疑虑的重大不确定性。因此，该公司可能无法在正常经营过程中变现资产、清偿债务。财务报表(及其附注)并未对这一事实作出全面披露。 “保留意见”

我们认为，除‘导致保留意见的事项’段所述事项产生的影响外，财务报表在所有重大方面按照企业会计准则的规定编制，公允反映了该公司20×0年l2月31日的财务状况以及20X0年度的经营成果和现

金流量。”

“导致否定意见的事项”

该公司融资协议期满，且未偿付余额于20X0年12月31日到期。该公司未能重新商定协议或获取替代性融资，正在考虑申请破产。这些情况表明存在可能导致对该公司持续经营能力产生重大疑虑的重大不确定性，因此，该公司可能无法在正常经营过程中变现资产、清偿债务。财务报表(及其附注)并未披露这一事实。

“否定意见”

我们认为，由于‘导致否定意见的事项’段所述事项的重要性，财务报表没有在所有重大方面按照企业会计准则的规定编制，未能公允反映该公司20X0年12月31日的财务状况以及20X0年度的经营成果和现金流量。”

—————————————————————————————— 第二十七章 审计报告 标准审计报告 审计 报告 非标准审计报告 带强调事项段或其他事项段的无保留意见的审计报告 保留意见审计报告 非无保留意见审计报告 否定意见审计报告 无法表示意见审计报告

确定审计报告日期应考虑的条件 P585**

1)构成整套财务报表的所有报表(包括相关附注)已编制完成；

2)被审计单位的董事会、管理层或类似机构已经认可其对财务报表负责。

导致非无保留意见的事项 P589*

1).导致非无保留意见的事项的性质，是财务报表存在重大错报，还是在无法获取充分、适当的审计证据的情况下，财务报表可能存在重大错报；

2).注册会计师就导致非无保留意见的事项对财务报表产生或可能产生影响的广泛性作出的判断。

判断“广泛性”的情形（如下表） P589*

(1)不限于对财务报表的特定要素、账户或项目产生影响；

(2)虽然仅对财务报表的特定要素、账户或项目产生影响，但这些要素、账户或项目是或可能是财务报表的主要组成部分；

(3)当与披露相关时，产生的影响对财务报表使用者理解财务报表至关重要。 导致非无保留意见的事项的性质 财务报表可能存在重大错报 无法获取充分、适当的审计证据 判断非无保留意见的依据 P589* 意见类型 判断意见类型的依据 1）在获取充分、适当审计证据后，注册会计师认为错报单独或汇总起来对财务报表影响重大，但不具有广泛性 保留意见 2）注册会计师无法获取充分、适当审计证据以作为形成审计意见的基础，但认为未发现的错报（如存在）对财务报表可能产生的影响重大但不具有广泛性 否定意见 在获取充分适当审计证据后，如果认为错报单独或汇总起来对财务报表事项对财务报表产生或可能产生影响的广泛性 重大但不具有广泛性 保留意见 保留意见 重大且具有广泛性 否定意见 无法表示意见